Учет материально-производственных запасов

1.3. Классификация материально-производственных  запасов

Для правильной организации  учета материалов важное значение имеют  их классификация, оценка и выбор  единицы учета.

В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные  материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь  и хозяйственные принадлежности, спец.одежда и спец.оснастка.

Сырье и основные материалы  – предметы труда, из которых изготавливают  продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного  хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а  материалами – продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар  и др.).

Вспомогательные материалы  используются для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских  свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и  облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.)

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного  на производство различных видов  продукции.

Покупные полуфабрикаты  – сырье и материалы, прошедшие  определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они  выполняют такую же роль, как и  основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки  в готовую продукцию полностью  или частично утратившие потребительские  свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных  материалов отдельно выделяют в связи  с особенностью их использования  топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы  – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных  материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используются для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные  принадлежности – это часть материально  – производственных запасов организации, используемая в качестве средств  труда в течении не более 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того материалы классифицируют по техническим свойствам и делят  на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации  производственных запасов используют для построения синтетического и  аналитического учета, а также составления  статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырье  и материалов в производственно - эксплуатационной деятельности.

Согласно ПБУ 5/01 единица  бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается предприятием самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной  информации об этих запасах, а также  надлежащий контроль за их наличием и  движением. В зависимости от характера  материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования, единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и  т.д.

2. Оценка материально-производственных  запасов 

При постановке объекта материально-производственных запасов на учет в первую очередь  решается вопрос о его оценке. Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической  себестоимости зависит от порядка  поступления запасов в организацию, а именно: приобретения материально-производственных запасов за плату, изготовления собственными силами организации, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, путем получения по договору дарения или безвозмездно, в результате выбытия основных средств  и другого имущества, полученных в результате операций по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

. Фактическая себестоимость  материалов, приобретенных за плату,  включает: 
- стоимость материалов по договорным ценам; 
- транспортно - заготовительные расходы; 
- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму  оплаты, установленную соглашением  сторон в возмездном договоре непосредственно  за материалы.

Транспортно - заготовительные  расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с  процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно - заготовительных расходов входят: 
- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору; 
- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников; 
Примечание. Если работники организации, перечисленные в предыдущем абзаце, занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно - складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов. 
- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды); 
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям; 
- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях; 
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету; 
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов; 
- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли; 
- другие расходы.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных  в организации целях, включают в  себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению  технических характеристик приобретенных  материалов, не связанные с производственным процессом.

Отдельно следует сказать  о процентах за пользование заемными средствами, привлеченными на приобретение материально-производственных запасов. ПБУ 5/98 регламентировало включение  данных затрат в фактическую себестоимость  запасов до момента оприходования  материально-производственных запасов  на складах. Кроме того, в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежные средства, включаются в состав операционных расходов. ПБУ 5/01 уточняет, что в себестоимость  материально-производственных запасов  включаются только начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов  проценты по заемным средствам, привлеченным для их приобретения. Затраты по оплате процентов по заемным средствам, произведенные после принятия к  бухгалтерскому учету запасов, согласно ПБУ 10/99 формируют результат по операционным расходам.

Не включаются в фактические  затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и  иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением материально-производственных запасов. Указанные расходы относятся  непосредственно на счет 90 "Продажи".

Впервые регламентируется, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов  определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету  в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Так, отрицательная  суммовая разница увеличивает фактическую  себестоимость приобретенных активов, а положительная - уменьшает. Суммовые разницы, возникающие после принятия материально-производственных запасов  к бухгалтерскому учету, относятся  на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы (расходы).

Если организация самостоятельно создает материально-производственные запасы, то их фактическая себестоимость  определяется исходя из фактических  затрат, связанных с производством  данных запасов. Причем затраты на производство запасов учитываются и формируются  организацией в порядке, установленном  для определения себестоимости  соответствующих видов продукции. Данные затраты собираются на счетах учета затрат на производство и по мере принятия к бухгалтерскому учету  соответствующих запасов списываются  в дебет счета 10 "Материалы".

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, фактическая себестоимость  полученных активов определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации. Так, Федеральным  законом от 26.12.95 г. № 208-ФЗ "Об акционерных  обществах" и Федеральным законом  от 8.02.98 г. № 14-ФЗ "Об обществах с  ограниченной ответственностью" установлено, что если размер вклада в уставный капитал превышает 200 МРОТ, то денежная оценка материально-производственных запасов должна быть подтверждена независимым  оценщиком.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, полученных на безвозмездной основе или по договору дарения, а также  остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В ПБУ 5/01 впервые дается определение текущей рыночной стоимости актива. В соответствии с п. 9 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается  в составе доходов будущих  периодов. Далее, по мере списания в  производство полученных материальных ценностей, соответствующие суммы  списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, определяется исходя из стоимости  активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  активов.

Если стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах приобретаются  аналогичные материально-производственные запасы.

Например, активы, приобретенные  в результате товарообменных операций, приходуются по ценам, за которые  они могут быть куплены или  покупаются на рынке соответствующих  товаров. Разница между стоимостью получаемых материальных ценностей  и стоимостью переданных материально-производственных запасов отражается в составе  внереализационных доходов или  расходов.

В фактическую себестоимость  материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения, безвозмездно, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, а также полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, включаются также фактические затраты организации на доставку этих активов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, в которой они приняты к  бухгалтерскому учету, определенная в  соответствии с ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных  законодательством Российской Федерации. В настоящее время российским законодательством переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе  средств в обороте, не предусмотрена.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина  России от 31.10.2000 г. № 94н, указаны два  варианта учета материальных ценностей - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Если оценка материально-производственных запасов организации в текущем  бухгалтерском учете ведется  по учетным ценам, то обязательно  применение калькуляционного счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражают фактические затраты по заготовлению и приобретению материально-производственных запасов в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и т.д., а по кредиту - учетную  стоимость поступивших в организацию  и оприходованных запасов в корреспонденции  со счетом 10 "Материалы". Сумма  разницы в стоимости приобретенных  материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости  приобретения (заготовления), и учетных  ценах списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости  материальных ценностей". Накопленные  на счете 16 отклонения списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в  дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов  от их учетной цены устанавливается  организацией самостоятельно при принятии учетной политики.