Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

     Порядку признания  финансового результата по договорам  строительного подряда посвящен раздел IY ПБУ 2/2008. Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен.

     Данный  способ предусматривает, что выручка  и расходы по договору определяются на основе подтверждения строительной организацией степени завершенности  работ на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках в тех  же отчетных периодах, когда были выполнены  соответствующие работы (этапы работ) независимо от полного завершения работ  по договору.

         Для определения выручки и расходов по договору "по мере готовности" организации могут использовать следующие способы:

     — по доле выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки или путем определения доли в натуральном выражении в общем объеме выполненных работ в натуральном выражении);

     — по доле расходов на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.

     Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ  по договору на отчетную дату. 

     По  объему работ. Первый способ – по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении  в общем объеме работ по договору). 

     Пример 1 Общая цена договора на строительство – 5 000 000 руб. Договор выполнен на 80% (экспертная оценка, например, данные производственного отдела).  Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 3 000 000 руб. Расчетная величина суммы расходов по договору составляет 4 500 000 руб. Ранее признанные расходы составили 2 800 000руб.  
Приведем расчеты в таблице. 

Показатели Условия договора (руб.)        % выполнения договора Показатели  выполнения договора (руб.)  Показатели  предыдущего периода   (2009 год)    (руб.) Показатели  текущего периода (2010 год) (руб.) 1 2 3 4 5 6 Выручка 5 000 000 0,8 4 000 000 3 000 000 1 000 000 Расходы 4 500 000 0,8 3 600 000 2 800 000 800 000 Финансовый  результат 500 000             - - 200 000 200 000

     Расчет  выручки текущего периода.

     Общая выручка по договору признается в сумме 4 000 000 руб. (5 000 000руб. x 80%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 000 000 руб. (4 000 000 - 3 000 000).

     Расчет  расходов текущего периода         

     Соответственно  сумма расходов по договору составит 3 600 000руб.(4 500 000 руб. х 80%). 

     Расчет  суммы признанных расходов 

     Сумма признанных расходов (с  учетом ранее признанных расходов признается в сумме    800 000 руб. (3 600 000 – 2 800 000). 

     Расчет  финансового результата текущего периода  
Финансовый результат текущего периода равен 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000). 

     Таким образом, финансовый результат в текущем  периоде равен 200 000 руб. Очевидно, что окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.  

     По  доле понесенных расходов. Второй способ – по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). 

     Пример 2 Общая цена договора на строительство - 15 000 000 руб. Расчетная сумма общих расходов по договору - 9 000 000 руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 2 250 000 руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 2 000 000 руб. Сумма расходов, признанных в предыдущем периоде,  составляет 1 000 000 руб. 

     Приведем  расчеты в таблице. 

Показатели Условия договора (руб.)          % выполнения договора Показатели  выполнения договора (руб.)  Показатели  предыдущего периода   (2009 год)    (руб.) Показатели  текущего периода (2010 год) (руб.)  1  2  3  4  5  6  Выручка  15 000 000  0,25  3 750 000  2 000 000  1 750 000  Расходы  9 000 000  0,25  2 250 000  1 000 000  1 250 000  Финансовый  результат  6 000 000  -  -  1 000 000  500 000

     Расчет  процента фактических  затрат относительно общих затрат по договору  
Договор выполнен на 25% (2 250 000 руб. : 9 000 000 руб.). 

     Расчет  общей выручки  по договору  
Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%). 

     Расчет  выручки в текущем  периоде 

В текущем периоде (с  учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 750 000 руб. (3 750 000 - 2 000 000). 

     Расчет  расходов текущего периода  
В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме 1 250 000 руб. (2 250 000 – 1 000 000). 

     Расчет  финансового результата текущего периода  
Финансовый результат текущего периода равен 500 000 руб. (1 750 000 – 1 250 000). 

     Окончательный финансовый результат  в рамках данного  договора будет получен  организацией в следующих  отчетных периодах.  

     Способ  определения степени завершенности  работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. 

     Если  у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в  выручку за отчетный период (например, претензий, поощрительных платежей и др.), то такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка  выручки на эти суммы не производится. При этом величина ожидаемого убытка признается расходами по обычным  видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Иными словами, величина ожидаемого убытка признается независимой от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый  убыток.

       Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, осуществленные при исполнении договора, будут возмещены, выручка признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Такой порядок установлен пунктом 23 ПБУ 2/2008. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

       При использовании способа оценки "по мере готовности" в каждом  отчетном периоде определяются  выручка, расходы и финансовый  результат по договору, которые  суммируются с такими же показателями  в предшествующие отчетные периоды.

         Если в соответствии с договором  организация выставляет заказчику  промежуточные счета на оплату  выполненных работ, то начисленная  выручка по предъявленным к  оплате работам списывается на  дебиторскую задолженность на  основании промежуточных счетов.

         Не предъявленная к оплате  начисленная сумма выручки списывается  на дебиторскую задолженность  заказчика при выставлении ему  счета на оплату законченных  работ по договору.

     Условия достоверного определения финансового  результата исполнения договора приведены  в пунктах 18 и 19ПБУ 2/2008. Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором подряда определения цены подлежащих выполнению работ, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 2/208 являются:  

     - уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; 

     - возможность идентификации и достоверного определения произведенных по договору расходов.

     Согласно  действующему Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, для выявления финансового результата «по мере готовности» объекта  в подрядной организации предусмотрено  применение счета 46 «Выполненные этапы  по незавершенным работам». По дебету счета отражают причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости этапа и суммы НДС.

     Пример. Для примера возьмем сумму 420 080. При этом в учете делают запись:

     Дт сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

     Кт сч. 90.1 «Выручка» - 420 080руб.

     Сформированные  по счетам учета 20 «  Основное производство»  и 46 «Выполненные этапы  по незавершенным  работам» остатки  на конец отчетного периода в общей сумме найдут отражение в бухгалтерском балансе во втором разделе по строке «Незавершенное производство».

     Далее по общему правилу  отражают НДС, предъявленный  заказчику, в примере  – 64 080 руб.:

     Дт сч. 90.3 «НДС» Кт сч. 68 «Расчет по налогам и сборам», субсчет НДС – 64 080 руб.

     Выручка, полученная от сдачи  этапа, определяется расчетно в сумме 356 000 (420 080 – 64 080) руб. Она соответствует сметной (договорной) стоимости сданного этапа, эта же сумма в отчетном периоде будет отражена в «Отчете о прибылях и убытках» (форма №2) по одноименной строке.

     Себестоимость сданного этапа списывается  записью:

     Дт сч. 90.2 «себестоимость продаж»

     Кт сч. 20 «Основное производство» - 284 765 руб.

     Далее выявляют финансовый результат по операциям  сдачи этапов и законченных в  отчетном периоде объектов путем  сопоставления общей суммы выручки и расходов периода по данным счета 90 «Продажи».

     Записи  по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость  продаж", 90-3 "Налог на добавленную  стоимость" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Списан  финансовый результат (прибыль): Дт. сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" Кт. сч. 99 "Прибыли и убытки"

Списан финансовый результат (убыток): Дт. Сч. 99"Прибыли и убытки"   Кт.сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"

В примере  условно:

Дт. сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"

Кт. сч. 99 "Прибыли и убытки"-71 235руб.

     Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж":

Дебет	Кредит	Сумма
90-1 90-9 90-9	90-9 90-3 90-2	420 080 64 080 284 765

     Пример  В январе ООО «ДСУ» получило аванс в сумме 41 300 руб. в счет оплаты строительства здания. Строительство должно осуществляться в течение года в три этапа. Согласно договору, стоимость I этапа составляет 17 700 руб., II - 23 600 руб., III - 47 200 руб. Каждый этап сдается заказчику ежемесячно (I этап - в феврале, II - в марте и III - в апреле).