Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

     1.3.Учет  доходов и расходов по договорам строительного подряда. Документальное оформление операций по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

     Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, применяется счет 90 «Продажи», активно-пассивный, сопоставительный, который может иметь следующие субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

     На  субсчете 90-1 «Выручка» учитываются  поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж»  учитывается себестоимость  продаж, выполненных работ, по которым  на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя заказчика. На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции. Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от  продаж, работ за отчетный месяц.

    Признание доходов по основной деятельности по завершении выполнения всех работ на объекте происходит на основании  надлежаще оформленного акта приемки  законченного строительством объекта (форм № КС -11, КС-14). При этом варианте в течение всего периода строительства  объекта у подрядной организации  формируется себестоимость незавершенного производства на счете 20 «Основное  производство» как накопление суммы  фактических по объекту затрат. На дату подписания акта о приемке объекта  всеми членами комиссии строительная организация отражает в учете  формирование дохода в сумме согласованной  сторонами сметной или договорной стоимости объекта. На имя заказчика  выписывается счет-фактура в двух экземплярах установленной формы  в течение пяти дней для подтверждения  суммы налога на добавленную стоимость. При признании дохода данным способом сумма косвенного налога учитывается  обособленно и не влияет на величину выручки от строительной деятельности подрядчика.² 

     Данный  способ учета целесообразно применять  в организации, у которой незначительное число объектов с относительно коротким периодом выполнения по договорам, например, при осуществлении ремонтных  и других строительных работ на объектах.

     Признание дохода по основной деятельности способом «по мере готовности» объекта  подразумевает разделение работ, предусмотренных  проектом, на определенные комплексы, которые характеризуются технологической завершенностью и по которым может быть установлена стадия (процент) готовности объекта. Такие комплексы работ в литературе называют этапом строительства. Поэтапная сдача выполненных работ заказчику должна быть согласована с ним. Целесообразно в документах к договору строительного подряда предусмотреть количество этапов, их характеристики и сметную (договорную) стоимость. В тех случаях, когда стороны не определили договорную (сметную) стоимость сдаваемых этапов, выручка может быть определена по данным по объемам выполненных работ расчетно. При этом стоимость объекта принимается за 100%, а стоимость сдаваемого этапа устанавливается по проценту готовности. Процент готовности сдаваемых работ определяется накопительно, с начала их выполнения на объекте. Сдача заказчику этапа выполненных работ предусматривает проверку объемов и качества  выполненных работ и их сметной стоимости и оформляется актом формы № КС-2 и справкой формы № КС-3, содержание и порядок оформления которых описаны ниже. Подписанные уполномоченным представителем заказчика документы являются основанием для записи на счетах учета проведенной операции. В общем порядке подрядная организация выставляет счет-фактуру заказчику для отражения предъявленного к оплате НДС. Полученная от заказчика оплата является промежуточной оплатой и отражается как авансы, полученные от заказчика.

     Планом  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкцией  по его применению (утв. приказом Минфина  России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета доходов и выявления финансовых результатов «по мере готовности» предусмотрено применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (активный балансовый основной). Аналитический учет ведется по каждому объекту строительства.

     По  дебету счета отражают причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости этапа и суммы НДС.

Дебет                   Кредит		Операция
46	90.1	Отразили  причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости, включая  НДС
90.3	68	Отразили  НДС
90.2	20	Списание  себестоимости  сданного этапа

     После окончания работ подрядчик готовит  к сдаче объект и несет заключительные затраты, которые включаются в договорную стоимость. Приемку-сдачу объекта  стороны оформляют актом формы  № КС-11, КС-14. На этом этапе учетной  работы на сметную (договорную) стоимость  завершающего этапа, увеличенную на НДС, выписывают справку формы №  КС-3 для завершения расчетов по объекту, и на указанную в ней сумму делают запись: Дт. сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт. сч. 90.1 «Выручка». Далее на основании бухгалтерской справки-расчета на сумму фактических затрат, подлежащих возмещению заказчиком, делается запись: Дт.сч. 90.2 «Себестоимость продаж» Кт. сч. 20 «Основное производство»; на сумму затрат подрядчика не подлежащих возмещению согласно условиям договора, в учете отражают их списание на счет 91 «Прочие доходы и расходы». После выполнения записей по счету 20 «Основное производство» на нем не будет остатка затрат по сданному объекту.

     Учет  расходов по договорам.

     Для обоснованного выявления прибыли  или убытка по мере выполнения работ  и сдачи этапов важной задачей  бухгалтера является надежная оценка расходов (себестоимости) сдаваемого этапа.

     Расходы подрядчика, осуществляемые при выполнении подрядных строительных работ, в зависимости от способов их включения в себестоимость строительных работ, подразделяются на прямые расходы, косвенные расходы и прочие расходы по договору строительного подряда.

         Под прямыми расходами понимаются  расходы, непосредственно связанные  с производством строительных  работ, которые можно прямо  включать в затраты по выполнению  работ по соответствующим объектам  учета, минуя распределительные  счета учета затрат. Прямые расходы  относятся на счета учета основного  производства (бухгалтерский счет 20 "Основное производство"). К  прямым расходам относятся также  ожидаемые неизбежные расходы  (предвиденные расходы), возмещаемые  заказчиком по условиям договора  в согласованных с ним размерах. Предвиденные расходы принимаются  к учету либо по мере их  возникновения в процессе строительства  (по устранению недоделок в  проектах и строительно-монтажных  работах, по разборке оборудования  и т.д.), либо путем образования  резерва на покрытие предвиденных  расходов (в том числе на гарантийное  обслуживание и гарантийный ремонт  созданного объекта). Резерв на  покрытие предвиденных расходов  образуется при условии, что  такие расходы могут быть достоверно  определены.

     Сложный состав выполняемых по договору подряда  работ приводит к тому, что часть  работ на объектах может быть выполнена  специализированными организациями  – субподрядчиками. В этой связи, для учета издержек производства к счету 20 «Основное производство» могут открываться субсчета 20.1 «Работы, выполняемые собственными силами» и 20.2 «Работы, выполненные субподрядными организациями». На данном субсчете учет затрат ведется по сметной (договорной) стоимости принятых работ.

     Косвенные расходы представляют собой совокупность расходов, связанных с созданием  общих условий строительного  производства, его организацией, управлением  и обслуживанием, которые невозможно прямо включить в расходы по выполнению работ по объектам учета затрат. Косвенные расходы могут предварительно учитываться на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и/или на счете 26 "Общехозяйственные  расходы" с последующим их распределением по объектам учета затрат в соответствии с принятым в организации способом распределения.

     Прочие  расходы по договору могут включать в себя отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение опытно-конструкторских  работ, другие расходы, возмещение которых  заказчиком предусмотрено договором.

     Группировка расходов по статьям затрат производится для целей учета и управления. В строительстве по сложившейся  практике может приниматься следующая  номенклатура калькуляционных статей:

     - "Материалы";

     - "Расходы на оплату труда  рабочих";

     - "Расходы по содержанию и  эксплуатации строительных машин  и механизмов";

     - "Потери от брака";

          - "Накладные расходы".

     В статью "Материалы" включаются прямые расходы на используемые непосредственно  при выполнении строительных работ  материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

     Под отпуском материалов на производство строительных работ понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно  для выполнения строительных работ, изготовления продукции, а также  отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов с  центральных складов на приобъектные склады в учете должен отражаться не как списание материалов на производство, а как их перемещение внутри строительной организации.

     Первичными  учетными документами по отпуску  материалов со складов организации  на строительные участки, объекты и  в другие подразделения организации  являются лимитно-заборная карта (типовая  межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. См. Приложение 1

     Стоимость материалов, использованных непосредственно  при производстве строительных работ, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» по соответствующим счетам учета ценностей, счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

     Оценка  расхода материалов, согласно учетной  политике, может осуществляться: по себестоимости каждой единицы –  индивидуальной, если материалы являются незаменяемыми; средне себестоимости по виду или группе однородных ценностей; себестоимости ФИФО. Пример расчетов см. Приложение 2

     Из  затрат на материалы,  отражаемых в  себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов по ценам, утвержденным в  строительной организации.  В учете  на основании накладных, подтверждающих получение отходов, производят записи по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Отходы» или «Прочие материалы» с кредита счетов учета соответствующих издержек: 20 "Основное производство", 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы». Стоимость отходов может быть отражена по самостоятельной статье калькуляции себестоимости либо как уменьшение затрат по статье «Материалы» на суммы, списанные со счета 20 «Основное производство»

     По  статье калькуляции «Расходы на оплату труда рабочих», отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих и линейного персонала, который включен в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах. В состав расходов на оплату труда включаются: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, выплаты стимулирующего характера, выплаты компенсирующего характера, выплаты по районным коэффициентам, единовременное вознаграждение за выслугу лет.

     На  основании надлежаще оформленных  первичных документов, подтверждающих по каждому рабочему, занятому выполнением  строительных работ и монтажом конструкций  на объекте, отработанное на объекте  время и суммы начисленной  основной и дополнительной оплаты труда, в учете производят записи по дебету счета 20 «Основное производство» по сопутствующему объекту учета затрат и виду работ с кредита счета 70 «Расчеты по оплате труда». Строительные организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов на оплату неравномерных в течение года затрат (оплата отпусков, выплата вознаграждений по итогам года и за стаж работы в организации). Суммы ежемесячных отчислений на создание этих резервов, рассчитанные от заработной платы оформляют записью по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счета 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей». При начислении фактической оплаты рабочим ее отражают за счет созданного резерва проводкой по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» и кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда».