Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

      Арбитражный суд отказал в  удовлетворении иска по следующим мотивам. Согласно пункту 3 статьи 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. В договоре этапы работ не выделялись. Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

      Риск  случайной гибели или случайного повреждения  объекта строительства  до приемки этого  объекта заказчиком, как это указано  в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик.

      При таких обстоятельствах  фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно  отказался от возмещения стоимости повторных  работ".

      7. Качество работ определяется  технической документацией и  Строительными нормами и правилами  – СНиП.

      8. Расчеты за выполненные работы и форма оплаты. Порядок расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком является важным элементом договора строительного подряда. Расчеты могут осуществляться:

      - за выполненные и принятые  заказчиком работы в целом  по договору или этапу;

      - авансовыми платежами с последующим  окончательным расчетом за принятые  работы.

      При расчетах за принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу  техническая (промежуточная) приемка  работ может не осуществляться.

      При расчетах авансовыми платежами в  договоре следует предусмотреть  порядок проведения таких расчетов.

      Например, стороны договорились о текущем (промежуточном) финансировании строительства путем оплаты подрядчику фактически выполненных за определенный период времени работ. Если цена договора определена в соответствии с правилами сметного ценообразования, то в данном случае целесообразно проводить техническую (промежуточную) приемку работ заказчиком с составлением акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3, на основании которой заказчик будет осуществлять промежуточные расчеты с подрядчиком. Если цена договора твердая (фиксированная), то по окончании определенного периода времени стороны должны определить процент технической готовности выполненных работ исходя из физических объемов. Сумма текущего финансирования в этом случае определяется как твердая (фиксированная) цена, умноженная на процент технической готовности работ. Порядок документального оформления стоимости выполненных работ, рассчитанной по проценту технической готовности, определяется сторонами при заключении договора.

      Практика  показывает, что подрядные строительные организации иногда подменяют понятие "приемка работ заказчиком" понятием "расчеты с заказчиком за выполненные работы". Это неправильно. Как было указано выше, к расчетам могут относиться и авансовые  платежи, в том числе рассчитанные из стоимости выполненных за определенный период работ, юридическая приемка  которых заказчиком не осуществлялась. Поэтому и порядок приемки  работ заказчиком, и порядок расчетов за выполненные работы должны отдельно определяться в договоре строительного  подряда.¹

      9. Состав технической документации и ее содержание (передается заказчиком): объем, содержание работ и другие требования.

      10. Смета, определяющая цену договора.

     Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в  договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах.

     Необходимо  отметить, что указанное положение  применяется для целей составления  финансовой отчетности стороной договора подряда - подрядчиком и не применяется  заказчиками, инвесторами, застройщиками.

         Длительность выполнения перечисленных  работ - более одного года либо  начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

     Пунктом 5 ПБУ 2/2008 определены условия, при выполнении которых несколько договоров (два  или более), заключенных подрядчиком (субподрядчиком) с одним или несколькими  заказчиками, должны рассматриваться  в целях бухгалтерского учета  как один договор:

         - в силу взаимосвязи отдельные  договоры фактически относятся  к единому проекту с нормой  прибыли, определенной в целом  по договорам;

         - договоры исполняются одновременно  или последовательно (непрерывно  следуя один за другим).

       Пример.  Организация по нескольким договорам является подрядчиком на строительство домов в коттеджном поселке.

       Строительство коттеджей  осуществляется по  одному проекту  и ведется одновременно. У подрядчика не  возникает обязанности  ведения раздельного  учета доходов,  расходов и финансовых  результатов по  этим договорам  и в целях бухгалтерского  учета их можно  объединить в один  договор.

         В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

     В случае, когда одним договором  предусмотрено строительство комплекса  объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для  целей бухгалтерского учета строительство  каждого объекта должно рассматриваться  как отдельный договор при  одновременном соблюдении следующих  условий:

         - на строительство каждого объекта  имеется техническая документация;

         - по каждому объекту могут  быть достоверно определены доходы  и расходы.

     Пример. Организация в рамках одного договора является подрядчиком на строительство в жилом микрорайоне школы и детского сада.

        В целях бухгалтерского  учета строительство  каждого объекта  - школы и детского  сада - следует рассматривать  как отдельный  договор и осуществлять  раздельный учет  доходов, расходов  и финансовых результатов  по каждому объекту. 
 

    1.2. Признание доходов и расходов по договорам строительного подряда.

    Признание доходов.

     Согласно  ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности  в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н.

         ПБУ 9/99 (п. 2) определяет доходы  организации как увеличение экономических  выгод в результате поступления  активов (денежных средств, иного  имущества) и (или) погашения  обязательств, приводящее к увеличению  капитала этой организации, за  исключением вкладов участников (собственников имущества).

     Доходами  от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка) (п.5 ПБУ 9/99).

     Выручка принимается к бухгалтерскому учету  в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления  денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности.

     Если  величина поступления покрывает  лишь часть выручки, то выручка, принимаемая  к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской  задолженности (в части, не покрытой поступлением).

     Согласно  п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки; сумма выручки может быть определена; имеется уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; работа принята заказчиком; расходы в связи с этой операцией могут быть определены.

     Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие  комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические), могут  признавать продажу продукции, работ, услуг (а, следовательно, и прибыль): в целом за законченную и сданную заказчиком работу; по отдельным этапам выполненной работы. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерском учету в размере признанных расходов по выполнению этой работы.

     Величина  выручки по договору строительного подряда определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

     — с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

     — с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

     — с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

        Выручка по договору корректируется  на суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками (п9 ПБУ2/2008)

     Если  приемке заказчиком подлежат работы, выполненные в одном отчетном году, но акт подписан в другом отчетном году, то доход подлежит отражению  в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного Приказом Минфина  России от 25.11.1998 N 56н.

     Признание расходов.

     Согласно  ПБУ 2/2008, расходы по договору признаются организацией расходами по обычным  видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 6 мая 1999г. №33н.

     На  основании п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации  признается уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников  имущества).

     Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением  продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ10/99).

     Расходами по обычным видам деятельности считается  также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и  иных амортизируемых активов, осуществляемых в форме амортизационных отчислений.

     Согласно  п.7 ПБУ10/99 расходы по обычным видам  деятельности формируют: расходы, связанные  с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов.

     При формировании расходов по обычным видам  деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды амортизация, прочие затраты (п.8 ПБУ 10/99).

     Согласно  п.16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: расход признается в соответствии с конкретным договором; сумма расхода может быть достоверно определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.