Учет дебиторской задолженности

Согласно п.77 ПБУ [7], утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации. Кроме того, все организации обязаны производить инвентаризацию обязательств. В унифицированной форме ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденной постановлением Госкомстата России от 18,08,1998 №88, в отдельных графах указывается дебиторская задолженность, подтвержденная дебиторами, не подтвержденная дебиторами и с истекшим сроком исковой давности. Списание дебиторской задолженности необходимо также обосновать документом, подтверждающим событие, которое делает невозможным взыскание дебиторской задолженности, то есть истечение срока исковой давности.

Списанная на расходы дебиторская  задолженность в течение пяти лет числится на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов».

В отличие от РСБУ цель инвентаризации по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) – это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, что бы соблюсти принцип консерватизма, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.

Для целей налогооблажения  прибыли суммы безнадежных долгов в соответствии со ст. 266 НК РФ [12] относятся в состав прочих расходов. В соответствиями с положениями НК РФ, безнадежными долгами признаются долги, по которым: истек установленный срок исковой давности, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено: из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; в результате ликвидации организации. Таким образом, для списания безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете необходимо предоставить доказательства о нереальности взыскания такой задолженности.

Проблемы учета и  налогооблажения  дебиторской задолженности.

Основными законодательными и нормативными документами, рагламентирующими формирование дебиторской задолженности, являются: ГК РФ, НК РФ, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н, ПБУ 9/99 «Доходы организации»; ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Согласно приказу Минфина  РФ от 28.06.2000 г. №60н задолженность  делится на долгосрочную и краткосрочную. Она может быть просроченной и  непросроченной. В соответствии с  Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина  РФ от 29.07.1998 г. № 34н, задолженность, по которой срок исковой  давности истек,  другие долги не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на финансовые результаты организации на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Причем, согласно п. 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», она включается во внереализационные расходы в сумме, в которой была отражена в бухгалтерском учете организации. Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности, после которого задолженность не может быть взыскана – 3 года.

После списания дебиторская  задолженность не аннулируется, а  отражается в учете за бухгалтерским балансом организации в течение 5-ти лет для для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Следует отметить, что ст. 265 НК РФ и Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организации» части второй НК РФ утв. Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 устанавливает аналогичный порядок списания долгов при налогооблажении прибыли.

Глава 25 НК РФ установила для  предприятий, выручка от реализации которых превышает 1 млн. руб. в квартал, единый метод  формирования налоговой базы – метод начисления. Таким образом, для средних и крупных предприятий не оставлено выбора – они вынуждены включать в налоговую базу по налогу на прибыль сумму отгруженных товаров. Рассмотрим вопросы, возникающие при налогооблажении операций с дебиторской задолженностью.

При налогооблажении прибыли  в бухгалтерском учете организация  может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями. Законодательство относит к сомнительным долгам дебиторскую задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Порядок создания резервов по сомнительным долгам в учете в целях налогооблажения совершенно различный. Так в учете, в соответствии с П.7 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», предприятие уменьшает финансовый результат в сумме, в которой дебиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации, а при налогооблажении согласно ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного периода и в нее включается только 50 % задолженности сроком от 45 до 90 дн. И 100 % от задолженности сроком свыше 90 дн.

Это различие в формировании резервов в финансовом учете и  в целях налогооблажения прибыли, по мнению Панфилова А.В.[15], не всегда обоснованно. При формировании резерва по сомнительным долгам налоговая база уменьшается в каждом отчетном периоде. Таким образом, предприятие получает доход, равный сумме налога, исчисленного с суммы созданного резерва, умноженного на ставку рефинансирования ЦБ РФ и на срок между датой списания дебиторской задолженности по решению суда или при истечении срока исковой давности и датой формирования резерва. Фактически это плата за пользование кредитными ресурсами, полученными из государственного бюджета. Грамотно используя механизм создания резервов по сомнительным долгам, можно существенно уменьшать сумму уплачиваемого налога, сохраняя оборотные средства, так необходимые в настоящее время предприятиям. В целях мобилизации оборотных средств в хозяйственном обороте, предотвращения негативных последствий при реформировании налоговой системы, предприятиям необходимо разработать учетную политику в целях налогооблажения, адекватную изменениям законодательства и учитывающую специфику конкретного предприятия. Таким образом, необходимо отметить, что дебиторская задолженность в целях налогооблажения может выступать инструментом оптимизации налогооблажения предприятия.

Панфилов А.В. считает  положительным моментом в реформировании налоговой системы России то, что  глава 25 НК РФ впервые разрешила  уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка между  доходом от реализации дебиторской  задолженности и номинальной  стоимостью этой задолженности.

Многочисленные правовые коллизии, возникающие на этапе налогового реформирования порой вводят в заблуждение российских налогоплательщиков. Так ст. 38 НК РФ права требования как имущественные права (а, следовательно, и дебиторскую задолженность), в общем случае, не относит к имуществу в целях налогооблажения. Иначе пришлось бы облагать дебиторскую задолженность налогом на имущество, что не может быть правомерно. Однако, данная норма НК РФ является общей по отношению к иным нормам, содержащимся в части второй НК РФ, которые могут относить дебиторскую задолженность к имуществу в целях налогооблажения. Примером такой специальной нормы является признание неполученных доходов по методу «начисления» в соответствии с гл. 25 НК РФ объектом налогооблажения при исчислении налога на прибыль.

При исчислении налоговой  базы по налогу на добавленную стоимость  в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ дебиторская  задолженность считается  оплаченной при истечении срока исковой  давности или списания ее на финансовые результаты. Несмотря на то, что выручка от реализации не получена, предприятия, выбравшие метод  облажения «по оплате», вынуждены платить налог со списанной задолженности, т.е. с неоплаченной выручки. Таким образом вторая часть НК РФ узаконила официальную позицию Министерства по налогам и сборам РФ, с которой не были согласны многие налогоплательщики. Панфилов А.В. считает, что логичнее и целесообразнее с экономической точки зрения было бы списывать дебиторскую задолженность на внереализационные расходы, а отложенную сумму налога на добавленную стоимость – на внереализационные доходы, увеличивающие налоговую базу по налогу на прибыль.

В результате возникает ситуация, когда списание дебиторской задолженности на финансовые результаты уменьшает налоговую базу по одному налогу (на прибыль) и не увеличивает по другому (НДС), что противоречит п.2.ст. 3 НК РФ согласно которому «…все налоги должны иметь экономическую обоснованность и не могут быть произвольными».

Дебиторская задолженность  обычно составляет значимую часть оборота средств фирмы. В современной России величина этого актива у предприятий нередко приобретает гипертрофированные формы, превращаясь в проблему неплатежей и приводя к банкротству. В свою очередь эти кредиторы задерживают оплату уже другим кредиторам и так далее по цепочке. В настоящее время ставится вопрос о том, в праве ли налоговые органы обращать взыскание по недоимкам налогоплательщиков на дебиторскую задолженность.

Дебиторская задолженность  как имущественное право признается ст. 128 ГК РФ имуществом. При этом законодательство, говоря об обращении взыскания на имущество должника, не делает никаких  исключений для имущественных прав. В силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав. Чем обусловлено подобное противоречие в обоих Кодексах? Является ли дебиторская задолженность, так же как и другие материальные и нематериальные активы имуществом предприятия?

Панфилов А.В. рассматривает  этот вопрос с точки зрения гражданского и налогового законодательства. Согласно гражданскому законодательству, объекты обязательственных прав, являясь сами по себе «бестельным имуществом», то есть имуществом, не имеющим материальной, вещественной формы, тем не менее являются таковыми и соответственно являются объектом гражданских прав. Исходя из этого Что касается дебиторской задолженности как объекта взыскания, то специальной нормы в НК не существует. Исходя из этого многочисленные налогоплательщики ошибочно считают , что взыскания на права требования в счет погашения недоимки неправомерно, что подтверждает арбитражная практика.

Однако отношения по взысканию  налога за счет имущества должника являются также предметом законодательства об исполнительном производстве. В связи с чем под имуществом, о котором идет речь в ст. 47 и 48 НК РФ, следует понимать в том числе и имущественные права (дебиторскую задолженность). Обращение взыскания на дебиторскую задолженность регулируется ФЗ от 21.07.1997 Г119-ФЗ «Об исполнительном производстве».  Таким образом, мы полагаем, что имеющаяся законодательная база (не смотря на ее не урегулированность) дает право налоговым органам обращать взыскание по недоимкам налогоплательщиков на дебиторскую задолженность.

На основе проведенного анализа  в области законодательного урегулирования дебиторской задолженности, можно сделать выводы его не завершенности. На сегодняшний день по – прежнему остается много неурегулированных моментов, требующих неотложного решения.

Глава 2. Организационно-экономическая характеристика ВНИИ кормов им. В.Р. Вильямса

2.1. Экономическая характеристика  ВНИИ кормов им. В.Р.Вильямса

Государственное научное  учреждение Всероссийский научно-исследовательский  институт кормов организован решением Коллегии Народного Комиссариата земледелия СССР от 12 июня 1922г. вначале как Государственный луговой институт, в 1930 г. переименован во Всесоюзный научно-исследовательский институт кормов, которому в 1939 г. присвоено имя  профессора В.Р.Вильямса, а 12 мая 1992 г. на основании решения Правительства Российской Федерации № ВМП-1-17763  переименован во Всероссийский научно-исследовательский институт кормов им. В.Р. Вильямса.

Государственное научное  учреждении Всероссийский научно-исследовательский  институт кормов имени В.Р.Вильямса осуществляет свою деятельность  в  соответствии с Указом Президента РФ №84 от 30 января 1992г «О Российской академии сельскохозяйственных наук»,законом  Российской Федерации №127-ФЗ от 23 августа 1996г « О науке и государственной научно-технической политике»,приказами и инструкциями Российской академии сельскохозяйственных наук.

Экономической основой деятельности являются финансовые средства государственного бюджета, средства получаемые  по договорам, соглашениям, контрактам с заказчиками, средства от коммерческой  и предпринимательской деятельности и прочих поступлений.

Организация осуществляет следующие основные виды деятельности:

• производство, заготовка, хранение, переработка, реализация сельскохозяйственной продукции;
• выращивание зерновых и зернобобовых культур;
• разведение крупного рогатого скота;
• выращивание плодовых и ягодных культур;
• предоставление услуг, связанных с производством сельскохозяйственных культур;
• хранение и складирование зерна;
• покупка и продажа ГСМ, запасных частей на автомашины;
• транспортные услуги: грузовые и пассажирские перевозки;
• реализация сельскохозяйственной продукции.