Учет дебиторской задолженности

Дату отражения задолженности  в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции.

Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например; выручка от реализации продукции принимается для учета не только при условии отгрузки продукции, но и после предъявления к оплате расчетных документов.

Следовательно, если продукция  отгружена, но расчетные документы  не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей  бухгалтерского учета отсутствует. Однако если в договоре определен срок предъявления расчетных документов к оплате, он может быть принят за основу для определения показателя выручки. Превышение установленного срока будет рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, а также принципа начисления при отражении операций в бухгалтерском учете.

 Положение № 34н. При отражении в учете дебиторской задолженности придерживаются принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним, для целей налогообложения.

На субсчете 90/1 "Выручка  учитываются поступления активов  признаваемые выручкой.

При продаже продукции  по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в  розничной торговле, общественном питании  и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. При этом время для получении извещаем не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Наряду с этим, организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции на расчетный счет в банке либо в кассу, а также на дату зачета взаимных требований по расчетам.

В последнем случае необходимо также руководствоваться Положенном о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденном приказом Минфина России от 26 ноября 2006 г. .№ 154н, в соответствии с которым организации, осуществляющие расчеты за реализованные товары, работы и услуга в иностранной валюте, могут определять в бухгалтерском учете выручку по мере оплаты продукции (работ, услуг).

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

1. Положения №34н, согласно которому:

- расчеты с покупателями  и заказчиками отражаются в  бухгалтерском учете и отчетности  в суммах, признаваемых организацией  правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;

- при совершении операций  в иностранной валюте дебиторская  задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:

2. Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальные права заимствования» и др.). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.

После постановки дебиторской  задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие  задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:

- определяет срок учета  дебиторской задолженности: в  течение срока исковой давности 3 года, (либо через 4 месяца подать  иск или списать дебиторскую задолженность (Указ Президента №2204.).

- определяет текущую стоимость  дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов (доходов), рыночная;

- устанавливает текущую  стоимость дебиторской задолженности  в случае, если ее стоимость  выражена в иностранной валюте  либо в условных денежных единицах;

- определяет потребность  в залоге под отгруженную продукцию  и порядок его использования.

Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов.

1. Указ №2204 и Постановление  Правительства РФ М 817, согласно  которым сроки оплаты отгруженной  продукции должны быть установлены  в договорах не выше трех  месяцев после даты получения  продукции организацией-покупателем. В противном случае сделка будет признана  ничтожной. Другими причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и не истребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке.

2. ГКРФ, согласно которому:

- предельный срок взыскания  дебиторской задолженности (срок  исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию [4,ст. 196];

- кредитор вправе предусмотреть  в договоре наличие залога  под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.

3. ПБУ 3/2006, согласно которому курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце. Курсовые разницы также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного периода.

4. ПБУ 9/99. Величина дебиторской задолженности определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), т.е. суммовая разница отражается на счете 90/1.дополннительной проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90/1 в случае положительной суммовой разницы и

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90/1 сторнировонной проводкой в случае отрицательной суммовой разницы.

По дебиторской задолженности, возникшей у организации-кредитора  после 1 января 1995 года, принимается  решение, о сроке ее учета исходя из анализа ее законности, то есть исходя из признания или непризнания  сделки ничтожной. В данном случае формально  для признания сделки законной достаточно правильно составленного договора, предусматривающего оплату отгруженной продукции со стороны покупателя в течение срока, не превышающего трех месяцев с даты получения ими данной продукции.

3. Актуальные проблемы учета  дебиторской задолженности, рассматриваемые в экономической литературе

Проблемы бухгалтерского учета дебиторской задолженности  вызывают интерес у бухгалтеров, аудиторов и аналитиков, работающих с бухгалтерской отчетностью организации.

Много вопросов и неясных  моментов влечет за собой сближение  РСБУ с МСФО.  Строки типовой формы  российского баланса имеют не только утвержденные Минфином России названия, но и коды. Бухгалтеру дано право вносить  дополнительные строки. МСФО позволяют не только вносить, но и убирать неиспользуемые строки. Основное отличие МСФО от российских стандартов состоит в полном отсутствии требований к привычному для всех отечественных бухгалтеров бланку баланса.

Бланк очень удобен для  заполнения, если приспособиться к  его таблицам. Формы отчетности, утвержденные Минфином России, представляют собой кодированное изложение информации. Нужны определенные навыки и усилия для считывания информации с наших бланков. Заполнять их легко, но внешнему пользователю, будь это директор или рядовой акционер организации, необходим переводчик, способный трансформировать коды и названия строк балансов на общедоступный язык. В связи с этим российскую отчетность многие считают непрозрачной. И хотя ни в одной стране нет «дистиллированной» отчетности, почему – то предполагается, что МСФО будут способствовать заветной общедоступности отчетной информации.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской задолженности излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты-раскрытия и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation).

Определение, классификация, порядок отражения в учете дебиторской задолженности регулируется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement).

В связи с переходом  РСБУ к  МСФО возникает необходимость  реклассификации статей российского баланса, изменения затрагивают и статью 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)», а также статью 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)».

Строка 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой  ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)». Образование дебиторской задолженности вызвано временным разрывом между коммерческой сделкой и ее оплатой. Большая часть дебиторской задолженности связана с возникновением имущественных требований к покупателям, которые не оплатили товары (работы, услуги), или к поставщикам, которые не предоставили товары (работы, услуги). В результате появления дебиторской  задолженности в активе бухгалтерского баланса происходит изменение состава оборотных активов. Стоимость реализованных активов превращается в дебиторскую задолженность.

По правилам ПБУ и МСФО дебиторская задолженность в  балансе разделяется на долгосрочную и краткосрочную. В российском балансе  всю дебиторскую задолженность  отражают в разделе II «Оборотные активы». По международным правилам долгосрочная дебиторская задолженность фиксируется в разделе баланса «Non Current Asset», что можно перевести на язык типовой формы российского баланса как «Внеоборотные активы». Краткосрочная дебиторская задолженность по международным стандартам отражается в разделе «Current Asset» («Оборотные активы»). В отличие от российских правил МСФО обязывают в отдельности представлять в балансе дебиторскую задолженность между взаимозависимыми лицами: дочерними предприятиями и предприятиями, входящими в ассоциации.

В ПБУ передача имущества  в долгосрочную, т.е. финансовую, аренду не рассматривается как финансовые вложения. Для отражения операций по финансовой аренде в российском балансе предусмотрена статья «Доходные  вложения в материальные ценности». Согласно МСФО финансовая аренда считается  одним из видов финансовых вложений. Более того, задолженность арендатора по финансовой аренде в балансе по МСФО нужно заносить в специальную строку «Счета на уплате по финансовой аренде». В российском балансе она отражается в составе дебиторской задолженности.

Еще одно различие: по правилам МСФО для отражения сумм авансов, выданных организацией, предлагается открывать в балансе специальную  строку «Долгосрочные предоплаты и  авансы». В типовой форме российского  баланса такая строка не предусмотрена.

Строка 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой  ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты)».  По данной строке отражается информация с тех же счетов, что и по строке 230. Кроме данных, перечисленных счетов для заполнения этой строки бухгалтер использует данные счетов 58-3 «Предоставленные займы», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчета 1,2,3). В отличие от сроки 230 в строке 240 фиксируется задолженность, срок уплаты которой по документации наступает в следующем году после отчетной даты.

Помимо различий в распределении  операций по строкам баланса в  РСБУ и МСФО, существует еще проблема различного подхода к созданию резерва  по сомнительной дебиторской задолженности.  Сажина С.С., Сосунова Л.С. считают это основным различием между отражением дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами и российской системой учета. [32]

В ходе расчетов с покупателями нередко возникают ситуации, когда  задолженность предприятий по договорным обязательствам погашается не своевременно либо не погашается совсем. При этом вопросы исковой давности регулируются главой 12 «Исковая давность» ГК РФ. Срок исковой давности определяется в соответствии со ст. 195 [2] определяется на срок, в течение которого лицо, чье право было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права.