Учет дебиторской задолженности

В.Б.Ивашкевич  в исследовании «Учет и анализ дебиторской и  кредиторской задолженности» определяет дебиторскую задолженность как сумму долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц в результате хозяйственных отношений между ними, или, иными словами, отвлечения средств из оборота организации и использования их другими организациями или физическими лицами [13].

Н.П.Кондраков под дебиторской  задолженностью понимает задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.) Организации и лица, которые должны данной организации, называет дебиторами [27].

С позиции маркетинговой  политики организации ряд авторов трактуют дебиторскую задолженность как инструмент стимулирования спроса. Под влиянием рыночной конкуренции хозяйствующие субъекты стремятся привлечь как можно больше покупателей, предоставив им отсрочку (рассрочку) оплаты приобретаемых товаров, что приносит выгоду в виде увеличения объема продаж.

Дебиторская задолженность  с юридических позиций - это капитал  организации - кредитора, но не всегда ее собственный. Только тогда, когда в процессе экономического оборота находившиеся у организаций-должников средства возвращаются во владение организации-кредитора, они включаются в текущие активы последней либо направляются на погашение ее кредиторской задолженности.

Достаточно полно изучены  свойства дебиторской задолженности  как актива в трудах Бланка И.А. [13], Ефимовой О.В.[29],Кондракова Н.П.[27] и других: воплощение права на вероятную будущую выгоду, вытекающее из обязательства третьих лиц; хозяйственные операции или другие события, обеспечивающие увеличение прав на выгоду и контроль над ней.

Итак, как видно из многочисленных определений, дебиторская задолженность – это обязательство.

В специальных справочных изданиях определение обязательств даётся на основании ст. 307 Гражданского кодекса РФ «Понятие обязательства и основания его возникновения», а также как правило, предлагается другое бухгалтерское или экономическое значение. В Бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна обязательства во втором значении означают не что иное, как кредиторскую задолженность. (см. табл.1)

Таблица 1 - определение обязательств в Бухгалтерском словаре

Содержание обязательства	Определения
Юридическое	Оформленные договором гражданско – правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий. Обязательства всегда имеют определенный субъектный состав, динамичность, повелительность содержания, санкционированность.
Экономическое	Сумма денег, которая должна быть заплачена на определенную дату в будущем. Размер и дата оплаты большинства  обязательств известны. В обязательства  включают долгосрочные займы, долги поставщикам. Обязательства подразделяют на текущие и долгосрочные.

 

В соответствии с Федеральным  Законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учёте» [3] объектами бухгалтерского учета являются: имущество организации, их обязательства и осуществляемые хозяйственные операции. Таким образом, обязательства организации определены как объект бухгалтерского учета. В результате анализа данной нормы М.Л. Пятов приходит к выводу, что «термин обязательство используется здесь в специальном смысле. Имущество и обязательства предприятия определяются Законом как обособленные объекты бухгалтерского учета. Вместе с тем с позиций гражданского законодательства обязательства являются частью имущества его (обязательства) активного субъекта - кредитора» [2, 135, с.68].

В Положении по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. 34н [4], разработанном на основании ФЗ от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ[3], понятие «обязательство» рассматривается как обозначающее «расчеты с дебиторами и кредиторами». Такой подход является традиционным в практике нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России. До 1995 г. термин «расчеты» применялся в названии соответствующих разделов бухгалтерского баланса (см. табл. 2)

Таблица 2 - Изменения в названиях раздела российского бухгалтерского баланса, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность с 1991 г. по настоящее время

Статьи	Название разделов	Периоды
Актив
Дебиторская задолженность	Денежные средства, расчеты  и прочие активы	1991 – 1995 гг.
	Оборотные активы	1996 г. – настоящее время
Пассив
Кредиторская задолженность	Расчеты и прочие пассивы	1991 – 1995 гг.
	Краткосрочные пассивы	1996 – 1999 гг.
	Краткосрочные обязательства	2000 г. – настоящее время

 

Названия разделов постепенно были приведены в соответствие с  терминологией, принятой в МСФО, средства в расчётах (дебиторская задолженность) стали отражаться в качестве активов, а кредиторская задолженность – в качестве обязательств.

В комментариях к перечню  объектов бухгалтерского учета, указанных  в ФЗ от 21.11.1996 г. № 129 – ФЗ [3] C.А. Николаева, Г.А. Безрученко и А.А. Галдина обращают внимание на то, что бухгалтерское законодательство не даёт определения понятий «имущество» и «обязательство»[31]. Вследствие общепринятой правовой логики в этом случае приходиться обращаться к ГК РФ[2], но он, во – первых, не содержит исчерпывающих определений, а, во – вторых, не может быть тождественным для целей бухгалтерского учёта (см.табл. 3).

Таблица 3 - Определение понятий "имущество" и "обязательство" в ГК РФ

Понятия	Определение
Имущество (ст. 132)	В состав предприятия как  имущественного комплекса входят все  виды имущества, предназначенные для  его деятельности, включая земельные  участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, и иные исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Обязательство (ст. 307)	В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Многообразие объектов дебиторской  задолженности объясняется различиями в существе совершаемых операций, их документировании и отражении на счетах синтетического и аналитического учета.

Изучение состава дебиторской  задолженности представлено при  помощи основных классификационных признаков (см. табл.4).

Таблица 4 - Классификация дебиторской задолженности

Классификационный признак

Дебиторская задолженность

По элементам                                                             По срокам образования   По целесообразности образования   По обеспеченности гарантиями   По степени надежности возврата   По возможности осуществления контроля

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по авансам выданным). Счет - пассивный,  дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств на суммы поступивших платежей. 70  «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет, как правило, пассивный. По кредиту счета отражают начисления, а по дебету удержания, из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и невыплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно- хозяйственные и операционные расходы. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами. В дебет счета списываются потери по страховым случаям, расчеты  по претензиям к поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям и др. Кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Помимо вышеперечисленного включает задолженность по налогам и сборам и прочих дебиторов.   Краткосрочная (до 12 месяцев) Долгосрочная (свыше 12 месяцев)   Оправданная Неоправданная     Обеспеченная Необеспеченная     Надежная Сомнительная Безнадежная   Контролируемая Неконтролируемая

 

Место дебиторской задолженности  в процессе движения оборотных средств  четко определяется при рассмотрении операционного и финансовых циклов, т.е. времени, в течение которого денежные средства отвлечены из оборота.

Рисунок 1 - Этапы обращения денежных средств [22]

Операционный цикл характеризует  общее время, в течение которого финансовые ресурсы «заморожены» в  запасах и дебиторской задолженности.

Финансовый цикл – время, в течение которого денежные средства отвлечены из оборота (лаг в оплате). Он характеризует временной отрезок между моментом получения денежных средств от покупателя за реализованную продукцию и моментом оплаты поставщикам за сырье для производства данной продукции. Снижение операционного и финансового цикла – положительная тенденция.

Вопрос о величине дебиторской  задолженности – это вопрос о  продолжительности как операционного, так и финансового цикла. Увеличение дебиторской задолженности вызывается удлинением периода предоставления торгового кредита, переходом к менее жестким требованиям по взиманию просроченной задолженности, обычно стимулирующим реализацию. Увеличение объема реализации влечет увеличение затрат. Увеличение продаж в кредит ведет к увеличению выручки и прибыли лишь в бухгалтерских регистрах и отчетности, да и то при условии принятия учетной политики «по отгрузке», а не «по оплате».

Оптимальный уровень дебиторской  задолженности – уровень, при  котором предельные затраты от изменения кредитной политики будут равны предельным выгодам.

Обобщив вышесказанное, можно  сделать вывод, что на сегодняшний  день важнейшей проблемой, решение  которой способно улучшить финансовое состояние, является:

• правильная организация учета дебиторской задолженности в связи с реформированием бухгалтерского учета, приближением его к МСФО;
• анализ факторов, влияющих на рост дебиторской задолженности и проведение мероприятий, направленных на снижение зависшей дебиторской задолженности.
• формирование эффективной кредитной политики и т.д.

 

2. Нормативно – правовое регулирование учета дебиторской задолженности.

В обобщенном виде факторы, влияющие на порядок отражения дебиторской задолженности в учете, оценки и погашения, представляют собой правила и нормы, установленные:

• договором, определяющим порядок расчетов по сделке;

• гражданским законодательством, определяющим порядок совершения сделок

• законодательными и административными  документами по налогообложению

В условиях рыночных отношений  договор — основной юридический  акт, из которого возникают обязательственные  правоотношения.

Общие положения о договорах  предусмотрены в ГК РФ. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [2, ст. 454]. Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 128 Гражданского кодекса. Договор купли-продажи, составленный с учетом все реквизитов, является важнейшим юридическим документом, регулирующим хозяйственные взаимоотношения поставщика и покупателя.

Порядок постановки на учет, оценка, списание дебиторской и кредиторской задолженности, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:

1. Бюджетный кодекс РФ
2. Гражданский Кодекс РФ. Части первая, вторая, третья (далее по тексту - ГК РФ)
3. Налоговый Кодекс в части I и II.
4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. Указ Президента РФ от 18 июня 2005 года № 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих».
6. Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2005 года № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
7. Приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. № 64н «Об установлении размеров суточных и предельных норм возмещения расходов по найму помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных государств».
8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее по тексту - Положение № 34н)
10. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг)» (далее по тексту - Указ №2204)
11. Положение о бухгалтерском учете «Учет активов н обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Министерств» финансов РФ от 27 ноября 2006 г. .№154н. (далее по тексту - ПБУ 3/2006)
12. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н
13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н.