Теоретические и методологические основы учета и аудита материально-производственных запасов

              по себестоимости каждой единицы;

              по средней себестоимости;

              по себестоимости  первых по  времени приобретения материально  - производственных запасов (метод  ФИФО);

              по   себестоимости    последних   по   времени    приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Оценка по себестоимости каждой единицы применяется для материально-производственных запасов, используемых организациями  в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или  для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

На средних и крупных предприятиях, в обороте которых имеется  значительное количество материальных ценностей, целесообразно текущий  учет вести в оценке по твердым  учетным ценам на каждое наименование материала. На малых предприятиях, где номенклатура потребляемых в производстве материальных ценностей незначительна, текущий учет лучше строить в оценке по фактической себестоимости заготовления или приобретения.

Особенности учета материальных ценностей в твердых учетных ценах состоят в том, что движение всех материалов (поступление, внутреннее перемещение, отпуск) оценивается по заранее разработанным на предприятии и зафиксированным в номенклатуре- ценнике ценам.

Поскольку учетная цена может не совпадать с фактической себестоимостью приобретения, то возникает необходимость учитывать на отдельных аналитических счетах отклонения от фактической себестоимости. Ежемесячно отклонения от учетных цен распределяются и списываются на бухгалтерские счета записью:

Д-т счетов 20 «Основное производство»,

                   23 « Вспомогательное производство»

                   25 « Общепроизводственные расходы»  и др.

К-т счета  10 «Материалы», 16 «Отклонения  в стоимости материальных ценностей»

                   Для этого определяется процент отклонений фактической себестоимости заготовленных материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам (или процент транспортно-заготовительных расходов). Данный процент  распространяется на стоимость материалов, израсходованных в течение месяца предприятием. В оценке по твердым учетным ценам, что позволяет определить суммы отклонений от учетной цены, приходящиеся на израсходованные материалы и их фактическую себестоимость для списания по направлениям затрат.

Отклонения от учетных цен, относящиеся к остаткам материалов на складе, при составлении баланса присоединяются к остаткам, учтенным по твердым ценам, что позволяет отразить наличие производственных запасов по их фактической себестоимости.

Организации, ведущие текущий учет материальных ценностей по фактической себестоимости заготовления и приобретения, в конце месяца определяют средневзвешенную себестоимость единицы каждого наименования материала. Она необходима для оценки материальных ценностей при отпуске на производственные, ремонтные и хозяйственные цели.

Чтобы рассчитать средневзвешенную себестоимость, необходимо определить:

• в натуре и по стоимости фактическое количество материалов данного вида, находящегося в обороте предприятия (сальдо на начало месяца плюс поступление);
• средневзвешенную себестоимость единицы материала, для чего стоимость материалов в обороте разделить на их количество;
• фактическую себестоимость израсходованных на производство материалов;
• фактическую себестоимость остатка материалов на конец месяца.

Такие расчеты должны производиться  по каждому виду материальных ценностей, по которым в текущем месяце был  отпуск (расход).

Разновидностью метода средней  себестоимости является метод расчета  продажи товаров по скользящей средней  себестоимости. Этот метод оценки товаров основан на определении средней себестоимости товаров в течение отчетного месяца по мере их поступления на дату продажи каждой партии товаров.

При оценке по методу ФИФО применяется  правило: первая партия на приход –  первая в расход, т.е. расход материальных ресурсов оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списываются в расход материалы по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д. Порядок не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.

У этого метода наряду с тем достоинством, что соблюдается последовательность в оценке ресурсов на производство в том же порядке, в каком они  поступили, имеются и недостатки. Если рыночные цены на ресурсы подвержены сильным колебаниям, то эти колебания в той или иной степени отражаются в себестоимости готовой продукции и проявляются в росте или снижении прибыли, особенно в материалоемких отраслях. Ввиду того, что закупленные запасы идут в производство не сразу и иногда время производства довольно велико, колебания их себестоимости значительно отстают во времени от колебаний рыночных цен, а это оказывает влияние на прибыль.

Поэтому в условиях инфляции наиболее предпочтительным является применение метода ЛИФО. При оценке материальных ресурсов по этому методу используется правило: последняя партия на приход – первая на расход. Материальные ресурсы, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т.д.

Поскольку материальные ценности списываются на производство по последней рыночной цене, то себестоимость продукции своевременно отражает колебания рыночных цен, и предприятие получает более реальное представление о прибыли от реализации продукции.

Применение  одного   из  методов  по  конкретному  наименованию производится в течение отчетного года.

 «Для обеспечения достоверности  данных бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности организации  обязаны    проводить инвентаризацию  имущества и обязательств, в   ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации   определяются руководителем  организации, за исключением   случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

     Проведение  инвентаризации обязательно:

     при передаче  имущества в аренду,  выкупе, продаже,  а также при преобразовании  государственного или  муниципального  унитарного предприятия;

     перед составлением  годовой бухгалтерской отчетности;

     при  смене материально ответственных  лиц;

     при  выявлении фактов хищения, злоупотребления  или  порчи имущества;

     в  случае стихийного бедствия, пожара  или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

     при  реорганизации или ликвидации  организации;

     в  других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации».[РI.п.5 ст.12 п.1,2]

В зависимости  от той роли, которую играют материалы  в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие  изделия, конструкции и детали, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, строительные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности, и пр. Внутри каждой из перечисленных групп материалы подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры.

Поступление на предприятие материалов происходит:

- от поставщиков

- от подотчетных лиц

- при списании и  ликвидации основных средств 

- из собственного производства

На материалы, поступившие  от поставщиков согласно заключенным  с ними договорам, предприятие получает расчетные документы:

- товарно-транспортные  накладные,

- платежные требования-поручения,

- счета-фактуры.

Документы после регистрации в журнале учета поступающих грузов проверяются на соответствие их условиям поставки (ассортимент, цены, количество, качество); после чего их акцептуют передают в бухгалтерию.

При поступлении материалов материально-ответственное лицо проверяет  соответствие фактического их количества данным документам поставщика, после чего в случае отсутствия расхождений выписывается приходный ордер формы М-4. При этом оприходование может быть оформлено без составления приходного ордера на основании документов поставщика.

Если при приемке  материалов от поставщика установлено  расхождение с данными сопроводительных документов или если имела место  неотфактурованная поставка (поступление  матери лов без сопроводительных документов), то составляется акт приемки  материалов (форма М-7) при участии незаинтересованной стороны. В этом случае акт является одновременно приходным документом и служит для уточнена расчетов с поставщиком.

Поступление на склад  материалов собственного изготовлена  и оставшихся от ликвидации имущества  оформляют накладные на внутреннее перемещение материалов.

На основании данных приходных документов заводится  карточка складского учета материалов (форма М-17). По мере совершения хозяйственных  операций материально-ответственное  лицо производит записи карточки. При этом каждой записи присваивается очередной порядковый номер с начала года, который фиксируется на послужившим основанием для записи первичном документе. После каждого факта движения материалов выводится его количественный остаток. 

По истечении месяца завскладом подсчитывает количество поступивших и количество выбывших материалов и выводит остаток на конец месяц, используя начальное сальдо. Этот остаток должен соответствовать остатку последнего дня месяца. Выведенные остатки заносятся в книгу складского учета (сальдовую книгу), хранящуюся в бухгалтерии.

Таким образом, на применении карточек складского учета сальдовой  книги основан сальдовый метод  учета материалов, предусматривающий  ведение сортового количественного  учета только работниками складов  в карточках. При этом синтетический учет движения материальных ценностей в денежном выражении осуществляется бухгалтером на соответствующем счете 10 «Материалы», а внутри них – по субсчетам, материально-ответственным лицам и группам материалов.

На предприятиях, где количество наименований материалов незначительно, используется бухгалтерский метод учета, при котором в бухгалтерии на каждый вид производственных запасов открываются карточки количественно-суммового учета. В них на основании данных первичных документов бухгалтер отражает движение материалов, фиксирует приход, расход, выводит остаток (дублирует складской учет).

 Информация из карточек  количественно-суммового учета переносится в аналитические оборотные ведомости, открываемые на отдельные материально-ответственные лица.

Материалы отпускают  со склада:

- на производственное  потребление,

- хозяйственные нужды,

- на сторону для  переработки и для реализации  неликвидных запасов.

Оформление отпуска  ценностей зависит от организации  производства, направления расхода и периодичности их выдачи.

Расход материалов, отпускаемых  в производство и другие нужды  часто, оформляют лимитно-заборными  картами (форма М-8), выписываемыми  в 2-х экземплярах (один - складу, другой - получателю). Редкий отпуск материалов со склада фиксируется требованиями (форма М-11). Отгрузку ценностей сторонним организациям или хозяйствам своего предприятия, расположенным за его пределами, оформляют расходными накладными (форма М-15).

В небольших предприятиях отпуск материалов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы отражаются в отчетах о выпуске и реализации продукции, которые после утверждения руководителем служат основанием для списания соответствующих ценностей.

Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся  счета по учету издержек производства и обращения (обычно через счет 94), сверх же норм — на расчеты по претензиям при составлении соответствующего акта либо на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», откуда обычно списываются на материально-ответственное лицо или при его отсутствии — на финансовые результаты. При этом соответствующие суммы НДС восстанавливаются по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетами учета источников для финансирован списания недостач материалов.

Транспортно-заготовительные  расходы (ТЗР) организации принимаются  к  учету путем:

а) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету  «Материалы»;

б) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Данный метод целесообразен в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

в) отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;

При применении данной методики используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости  материальных ценностей».

На дебет  счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относят фактические расходы по заготовлению и приобретению материальных ценностей в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на фактурную стоимость приобретаемых производственных запасов; 23 «Вспомогательные производства» - на расходы за доставку; 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на оплату прочих расходов и т.п.