Порядок формирования учетной политики организации

В международной учетной практике наряду с основополагающими используются и другие бухгалтерские принципы (осторожности, существенности, стоимостной оценки объектов и др.).

В отечественной практике в качестве указанных понятий используется понятие «требования». Формируемая  организациями учетная политика должна соответствовать требованиям  полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

В отношении последнего допущения - о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, подразумевающей обязательность применения метода начислений, - нужно особо подчеркнуть, что от него могут отступить малые предприятия .

В любом случае принятое решение - о применении или неприменении метода начислений - должно быть прямо  закреплено в учетной политике малого предприятия. Помимо базовых допущений при разработке учетной политики необходимо обеспечить исполнение ряда требований, изложенных в п. 6 ПБУ 1/2008.Каждое из требований также влияет на порядок признания, оценки, учета различных объектов и хозяйственных операций.Требования, установленные ПБУ 1/2008:

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Выполнение  данного требования обеспечивается обязательным документированием всех хозяйственных операций в организации, своевременным проведением инвентаризации имущества и отражением ее результатов  в учете.

Изложенное  в ПБУ 1/2008 требование полноты следует  дополнить изложенными в последующих ПБУ требованиями о составе раскрываемой в отчетности информации по каждому объекту учета.

Требование  своевременности подразумевает необходимость своевременно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности.

Выполнение  данного требования обеспечивается прежде всего своевременным документальным оформлением фактов хозяйственной деятельности. Первичные бухгалтерские документы должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или сразу по их окончании.

Требование  осмотрительности (осторожности в западной практике – это еще и консерватизм) означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно  использовать осторожно, поскольку  и без него многие организации  стремятся увеличить расходы  с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.

С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы показывать в отчетности высокую  рентабельность (обеспечивающую возможность  получения кредитов, нормальные экономические  отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам  и т. п.), требование осторожности будет  действовать в полной мере.

Требование  приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплаты начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Следует отметить, что внедрение в отечественную  учетную практику требования приоритета содержания перед формой должно привести к признанию права бухгалтера на решение проблем учета на основе его профессионального суждения, широко практикуемого в западных странах.

Однако  на практике требование приоритета содержания перед формой в отечественном  учете по существу не признается. Работники  финансовых, налоговых, судебных органов  при рассмотрении спорных вопросов по проблемам учета решают их, как  правило, с формальных позиций, не признавая  за бухгалтером право на профессиональное суждение.

Требование  непротиворечивости обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование  рациональности означает необходимость рационального введения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Во  исполнение данного требования необходимо изучить прежде всего возможности повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ на всех этапах, начиная со сбора и регистрации информации (применение современных счетчиков, датчиков, измерительных устройств, мерной тары и т. п.). Следует также изучить рациональность структуры аппарата бухгалтерии, уровень квалификации каждого ее работника и т. д.

Исходя  из требования рациональности следует  решать многие вопросы по бухгалтерскому учету, например самим составлять первичные  документы по списанию затрат на оказываемые  услуги сторонним организациям при  задержке поступления от них расчетных  документов (за потребленную в декабре  электроэнергию счета, как правило, поступают в следующем году).

На  выбор и обоснование учетной  политики влияют следующие факторы:

• организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное  и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. д.);

• отраслевая принадлежность и вид  деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т. д.);

• масштабы деятельности организации (объем  производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т. д.);

• управленческая структура организации  и структура бухгалтерии;

• финансовая стратегия организации (Например, стремление организации  к уменьшению налога на прибыль и  налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, – применение ускоренных методов амортизации основных средств, соответствующего метода при оценке израсходованных производственных запасов и т. п. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию – метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т. п.);

• материальная база (наличие технических  средств регистрации информации, компьютерной техники и т. д.);

• степень развития информационной системы  в организации, в том числе  управленческого учета;

• уровень квалификации бухгалтерских  кадров и др.

Основы  формирования и раскрытия учетной  политики организации установлены  ПБУ 1/2008.

Нормы ПБУ 1/2008 распространяются:

• в части формирования учетной  политики – на все организации;

• в части раскрытия учетной  политики – на организации, публикующие  свою бухгалтерскую отчетность полностью  или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным  документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика организации формируется  главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение  бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

• выбранные организацией варианты учета  и оценки объектов учета;

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и  аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского учета  в соответствии с требованиями своевременности  и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а  также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для  организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации  по каждому конкретному

направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых  законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных  документах не установлены способы  ведения бухгалтерского учета, то при  формировании учетной политики организация  разрабатывает соответствующий  способ исходя из настоящих и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету  применяются для разработки соответствующего способа учета аналогичных или  связанных фактов хозяйственной  деятельности, определений, условий  признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Принятую  организацией учетную политику необходимо оформить соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются  всеми филиалами, представительствами  и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный  баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет выбранную учетную  политику до первой публикации бухгалтерской  отчетности, но не позднее 90 дней со дня  государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня  приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных  организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать  учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они  не противоречат международным стандартам финансовой отчетности. [4,п.6]

Если учетная политика составлена с соблюдением всех допущений  и требований, исполнение ее положений  при организации и ведении  бухгалтерского учета должно обеспечить высокое качество информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности организации.Соблюдение допущения последовательности применения учетной политики не означает, что организация ни при каких условиях не может изменить свою учетную политику.Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в трех случаях:

1) если изменилось законодательство РФ или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - например, если приняли новое ПБУ или внесли изменения в действующее ПБУ, в результате чего:

- отменили (запретили) тот  метод учета, который применялся  организацией раньше - тогда у  бухгалтера не останется другого  выбора, кроме как исключить этот  метод из учетной политики  и заменить его на другой, разрешенный  законодательством;

- разрешили новые методы  учета, которые нельзя было  применять раньше - и тогда перед  бухгалтером стоит вопрос, имеет  ли смысл перейти на этот  новый метод, если он более  эффективно решает задачи, стоящие  перед организацией;

2) если в организации были разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, позволяющие более достоверно представлять факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации - ну, например, если раньше учет велся вручную, но теперь решено использовать компьютерную программу, или если учет велся автоматизированным способом, но главный бухгалтер и руководитель организации решили, что нужно перейти на другую бухгалтерскую программу, которая лучше решает стоящие перед организацией задачи;

3) если существенно изменились условия хозяйствования: имела место реорганизация, изменился вид деятельности фирмы и т.д. [4]

В любом случае изменение  учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в том же порядке, что и принятие учетной политики - приказом или распоряжением руководителя.По общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Например, если приказ о внесении изменений учетной политики датирован декабрем 2010 г., новая учетная политика "по умолчанию" будет действовать с 1 января 2011 г. Если же приказ об изменении учетной политики датирован февралем 2011 г., строго говоря, эти изменения должны вступить в силу только с 1 января 2012 г., а в течение 2011 г. нужно применять "старую" учетную политику. [14,с.67].

Следует обратить внимание на важную оговорку, сделанную в п. 12 ПБУ 1/2008: общее правило об изменении учетной политики с начала отчетного года надо применять только в том случае, если "иное не обусловливается причиной такого изменения".Например, нередки случаи, когда изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету вносятся в текущем календарном году и действуют задним числом. В такой ситуации бухгалтер имеет полное право подготовить приказ о внесении изменений в учетную политику, датируемый по факту (но не раньше, чем дата вступления в силу нового или измененного нормативного акта), и указать в этом приказе, что данные изменения вступают в силу в соответствии с порядком, установленным в данном нормативном акте (задним числом или с момента издания приказа об изменении учетной политики).То же самое актуально и для организаций, претерпевших реорганизацию, ведь она рассматривается как существенное изменение условий деятельности - уважительная причина для внесения изменений в учетную политику. [19,с.105].