Отчет о прибылях и убытках в РФ и международной практике

fy">      - последствия случайных событий;  в случае существенного влияния случайных событий на результат хозяйственной деятельности необходимо пояснять природу случайности, неопределенность и факт ее наступления, оценку финансовых последствий или причины отсутствия такой оценки; аналогичная информация представляется по событиям, произошедшим после окончания отчетного года; влияние на финансовые результаты хозяйственной деятельности изменений в учетной политике, их оценка в результатах предыдущего и будущего отчетных периодов;

      - оценка формирования нераспределенной прибыли, причины возникновения непокрытого убытка, возможности (источники) его покрытия в будущем. 

      1.2. Информация о прибыли на акцию 

      Для упорядочения представляемой организациями  информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов их деятельности в разных отчетных периодах или разных организаций в одном отчетном периоде, устанавливаются общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы "прибыль, разделенная на количество акций". Их обязаны применять организации, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты, конвертируемые в них, обращаются на открытом рынке ценных бумаг, или начавшие размещение на рынке своих акций и соответствующих финансовых инструментов.

      В сводной бухгалтерской отчетности, представляемой одновременно с отчетностью  материнской организации, отражаются показатели прибыли на акцию, что  исключает необходимость отражения  таких же показателей в отчетности последней. При этом считается, что  пользователи бухгалтерской отчетности проявляют интерес к результатам группы в целом.

      В Российской Федерации действует  инструкция о расчетах прибыли на акцию, но международные стандарты  более подробно и обстоятельно рассматривают  этот вопрос. Ниже излагаются основные методики МСФО 33 "Прибыль на акцию".

      Базовый показатель прибыли  на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное количество обыкновенных акций в этом периоде. Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за настоящий период, включая расходы на выплату налогов, уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись дивиденды или нет. Сумма дивидендов за отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение настоящего отчетного периода.

      Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении.

      Как видим, если размещение и выпуск акций  проводились по состоянию на начало или конец месяца, то приблизительные расчеты не отличаются от точного расчета по дням.

      Рассматриваемый стандарт предусматривает, что обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного  количества акций в обращении  с момента возникновения обязательства по их оплате. В зависимости от характера сделки этот момент возникает таким образом, как показано на рис. 1.

      Рис. 1.

 

      Обыкновенные  акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в которой они имели право  на участие в дивидендах, приходящихся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения.

      При капитализации акций, или размещении на льготных условиях, или дроблении новые обыкновенные акции распределяются среди существующих акционеров без возмещения, т. е. имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода.

      С учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.

      Информация  о разводненной прибыли на акцию  возникает во всех случаях, когда  обыкновенные акции выпускаются  и размещаются по цене ниже их справедливой стоимости. Когда 250 обыкновенных акций продаются по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., потери капитала при продаже составляют 8750 руб. [250 * (125 — - 90)]. Это означает, что 70 акций (8750 : 125) переданы будущим акционерам бесплатно. На них будут выплачиваться дивиденды, как и на все другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

      На  покупку обыкновенных акций, которые подлежат конвертации в акции компании, заключаются договоры в форме опционов, варрантов, облигаций и др. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена контрактов на акции, что ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.

      Расчет  разводненной прибыли предполагает, что чистая прибыль (убыток) за период, которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов - по контрактам с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период, - по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированным в обыкновенные акции; на суммы любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетов по конвертируемым (в обыкновенные акции) контрактам рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.

      Чистая  прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном  расчете, - это чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания  дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных обстоятельств, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики.

      Конвертируемые  в обыкновенные акции контракты  в случае, когда их конвертация  увеличивает прибыль или уменьшает  убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется отдельно для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию следует игнорировать. Более того, с целью максимизации разводнения базисной прибыли на акцию рекомендуется рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности - от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта.

      Расчет  количества акций  с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.

      Контракты считаются конвертируемыми в  обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если она наступает позже  отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, т. е. после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемых контрактов, если они заключены позже начальной отчетной даты. Если условия контрактов оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия их условий. Если условия контрактов не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.

      Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпущены обыкновенные акции по цене ниже справедливой стоимости. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период. Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяются часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой стоимости, и другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, т. е. как бы не имеющих стоимости.

      Пример. Опцион предполагает, что будет выпущено 12 000 обыкновенных акций исходя из средневзвешенного количества в расчете на год по 250 руб. каждая. Справедливая стоимость акций при погашении опциона составляла 300 руб. за 1 акцию. Расходы на обслуживание опциона за вычетом расходов по налогам равны 320 000 руб.

 

      Примечания. Чистая прибыль для расчета разводненной прибыли на акцию (4 520 000 — 320 000) = 4 200 000 (руб.).

      Средневзвешенное  количество акций, выпущенных по справедливой стоимости: 12 000 * 250 : 300 = 10 000 (шт.).

      Разводненная  прибыль на акцию составит: 4 200 000 : (492 000 - 10 000) = 8,71 (руб.).

      Если  количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или в конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разводненной прибыли на акцию не проводится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.

 

      2. Структура и  основные требования в отчете  о прибыли и убытках в международной  практике 

      2.1. Общие подходы к построению  и составлению отчета о прибылях  и убытках 

      Общие подходы относительно построения отчета о прибыли и убытках в разных странах приведены в таблице 1.

      Таблица 1

      Отчет о прибыли и убытках