Оценка как элемент системы бухгалтерского учета

Другие авторы, поддерживающие данную точку зрения, ограничивают метод бухгалтерского учета двумя-тремя элементами, не включая оценку в их число. В частности к ним относятся М.А. Барун, Н.А. Леонтьев, П.В. Мезенцев, П.П. Немчинов, С.А. Щенков (95; 52, 36, 84, 152).

Мезенцев П.В. считает, что элементами метода бухгалтерского учета являются лишь двойная запись, счета и баланс, а «остальные способы» нельзя включать в его состав (95, с. 51). Эту позицию он обосновывает тем, что остальные способы используются в статистике и оперативном учете. В отношении оценки и калькуляции он аргументирует свое положение следующим образом: «они не являются спецификой бухгалтерского учета, и, значит, представляют собой «…нечто иное, как техническое средство учета» (там же, с. 51,52). В подтверждении чего он пишет: «Бухгалтерский учет осуществляется не при помощи калькуляции, а наоборот, калькуляция составляется на основании данных бухгалтерского учета» (там же).

Доводы М.А. Барун (36) в основном совпадают с мнением П.В. Мезенцева. Он вообще трактует метод бухгалтерского учета «исключительно как способ отражения объектов учета» (36, с. 8) и соответственно включает к него»… лишь способ записи… и в крайнем случае - еще способ обобщения данных учета» (там же). Как следует из приведенных высказываний и понимания ими термина «метод», двойная запись должна давать все необходимые показатели для пользователей бухгалтерской информации, что реально не достижимо. Способом двойной записи отражается только стоимостная информация, которую бухгалтерский учет готовит в процессе оценки. К примеру, специальные расчеты проводят для определения первоначальной стоимости приобретения, сооружения, изготовления, стоимости продажи и т.д.

Леонтьев Н.А., выделяет счета, двойную запись и баланс из состава метода бухгалтерского учета потому, что как он считает, они «являются наиболее характерными для бухгалтерского учета и отличают его от других видов хозяйственного учета» (84, с. 67). Этой точки зрения придерживался и С.А. Щенков: «Только прием двойной записи в счетах и балансовое обобщение счетных записей образуют бухгалтерский учет как самостоятельный метод количественного измерения хозяйственных явлений. (152, с. 4).

Авторы полагают, что оценка и калькуляция используются и другими науками, занимающимися вопросами экономики, планирования, управления, статистики, аудита и потому не характеризуют сущности учета. Однако оценка в каждой из названных наук решает свои задачи и соответственно обладает разными свойствами в зависимости от области использования. В бухгалтерском учете оценка специфична, она подчиняется требованиям и принципам учета, использует своеобразные методы расчетов, характерные только для бухгалтерии. Оценка, начиная с момента создания предприятия, на протяжении всей его деятельности и до ликвидации, постоянно присутствует в системе бухгалтерского учета, определяя величину вложенного капитала, эффективность его использования, возникающих обязательств и т.п.

Следовательно, оценка является элементом метода бухгалтерского учета, так как она также участвует в формировании информации, как и двойная запись, счета и баланс. При этом она предваряет названные элементы и готовит для них данные. С помощью оценки даётся качественная характеристика хозяйственных явлений, происходящих в организации.

Несколько отличается от проанализированных выше мнений точка зрения П.П. Немчинова, который считает, что «нуждаются в доказательстве такие слагаемые метода бухгалтерского учета как оценка, калькуляция и отчетность» (52, с. 3). Никаких аргументов против включения в состав метода бухгалтерского учета оценки он не выдвигает. Автор вообще не уделяет ей никакого внимания, останавливаясь только на калькуляции и отчетности. Калькуляцию данный автор считает «отдельной отраслью экономических знаний…» отсюда рассматривает ее не как слагаемое метода бухгалтерского учета, а как самостоятельную научную дисциплину (там же). По поводу калькуляции такой же точки зрения поддерживается М.И. Кутер (83, с. 47). Он выделяет только семь элементов метода, не включая в них калькуляцию. Ее он считает разновидностью оценки. Таким образом, П.П. Немчинов признает калькулирование самостоятельной наукой со своим предметом и методом, а М.И. Кутер всего лишь видом оценки.

В рамках бухгалтерского учета оценка действительно использует при исчислении стоимости объектов метод калькулирования, сама же калькуляция состоит из процессов сбора, обработки экономической информации, применения особых группировок затрат, используемых для разных целей, а не только для оценки стоимости имущества. Отсюда они выступают как отдельные элементы метода бухгалтерского учета, более близко, чем другие элементы, взаимодействуя между собой.

1.3 Значимость оценки в процессе подготовки информации для пользователей

Далее для определения роли оценки в системе учета целесообразно установить её значимость в процессе подготовки информации для пользователей. С этой точки зрения интересна трактовка данная Д.И. Пильменштейном. Он пишет: «Метод бухгалтерского учета… служит для создания при помощи ряда специфических приемов информационного процесса, обеспечивающего стоимостное отражение хозяйственных операций. "(114, с. 12). Из этого определения видно, что только вся совокупность элементов метода бухгалтерского учета может представить пользователям необходимую им информацию, а так как учет готовит информацию в стоимостном выражении, то совокупность элементов метода не сможет функционировать без оценки.

Определяя значимость оценки для бухгалтерского учета, можно привести слова Я.В. Соколова: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета» (129, с. 198). Он придает оценке такое большое значение, что включает её в «состав задач счетоводства и счетоведения» (132, с. 97). О том же говорит и официальное определение понятия «бухгалтерский учет» данное в п. 1 ст. 1 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Приведенные определения подчеркивают, что весь бухгалтерский учет ориентирован на получение информации о стоимости имущества и величине обязательств, а это возможно прежде всего при использовании оценки как способа стоимостного измерения.

В целом, использование оценки в системе учета не просто достаточно, но и необходимо для подготовки информации. Она позволяет не только измерить, но и обобщить информацию о разнородных объектах, являющихся предметом учета: деньгах, материалах, патентах и лицензиях, оборудовании и зданиях, обязательствах перед кредиторами и т.д. Очевидно, что без обобщения нет и бухгалтерского учета как системы, а оценка позволяет сделать информацию сопоставимой.

По мнению В.Г. Макарова: «стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета обеспечивает получение обобщающих показателей развития общественного производства, соизмерение затрат предприятий по выпуску продукции с выручкой от ее реализации, контроль за соблюдением принципов хозяйственного расчета» (90, с. 98). Согласно его точке зрения без стоимостного измерения невозможен процесс управления предприятием в целом, его структурными подразделениями, затратами на производство, выручкой от продаж, эффективностью деятельности. На основании этого, с одной стороны, оценка позволяет рассчитать обобщающие показатели деятельности организации, её конечный результат - прибыль, а, с другой стороны, она обеспечивает постановку объектов на учет. В этом состоит двойная функция оценки: измерение стоимости каждого объекта учета и подготовка обобщенной информации об их движении и использовании.

Анализ различных точек зрения позволяет утвердительно говорить о том, что оценка действительно является самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета. Отсюда она подчиняется всем требованиям бухгалтерского учета, обеспечивает решение его задач и участвует в формировании его информационной базы. Она охватывает все хозяйственные процессы, определяет величину имущества и капитала, возникающих обязательств. Поэтому далее в диссертации раскрывается содержание понятия оценки, его сущность.

2. Калькуляция в системе бухгалтерского учета

2.1 Калькулирование себестоимости продукции, роль калькулирования в управлении производством

Калькуляция как метод бухгалтерского учета существовал всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производственных сил общества. А заре возникновения бухгалтерского учета. В условиях рабовладельческого строя. Когда формировались товарно-денежные отношения, бухгалтерский учет велся по простой системе - «приход - расход».

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производственных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования, которой предшествуют другие стадии. В связи с этим различают объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы

Объектом калькулирования себестоимости называется продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, то есть продукция разной степени готовности. Следовательно, объектами калькуляции являются отдельные виды продукции (работы, услуги) подразделений основного и вспомогательных производств, технологический переход, вся товарная продукция предприятия (организации). Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны с объектами учета производственных затрат и в большинстве случаев совпадают.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переходов применяется ряд условных калькуляционных единиц.

Различия в характере производственной продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике. По сходным признакам вся их совокупность может быть сведена в семь групп. Содержание каждой из групп калькуляционных единиц рассмотрим на конкретных примерах:

• натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, квадратные метры, литры и другие);
• укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, кубические метры железобетонных изделий, гектолитр обезличенного пива0. В последующем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы»;
• условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единицы которой может колебаться (спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);
• стоимостные единицы - на 1000 рублей стоимости запасных частей и оптовых (продажных) ценах, затраты на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;
• трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений организации (! нормо-ч, ! нормо-смена);
• выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг);
• технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производства трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).

Многообразие калькуляционных единиц обоснованного подхода к их выбору для конкретных условий. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительную стоимость, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц обычно приводятся в отраслевых инструкциях.