Международные стандарты аудита

Международная федерация бухгалтеров предполагает, что при наличии национальных традиций, культуры и прочих индивидуальных особенностей каждого государства разработкой этических норм должна заниматься непосредственно общественная организация этого государства, являющаяся членом МФБ. Однако если исходить из того, что сущность профессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обеспечить достижение общих целевых установок и соблюдение единых общепризнанных фундаментальных принципов, то возникает необходимость разработки международного Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, призванного послужить основой для выработки этических требований непосредственно в каждом государстве.

Исходя из вышеизложенного при  осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров, которые позволяют, как было отмечено ранее, оценить качество аудиторских услуг и повысить степень доверия к аудиту. К ним относятся:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение;
• следование техническим стандартам.

Первым основополагающим принципом, на котором строится аудиторская деятельность, является принцип независимости. В традиционном понимании данный принцип предполагает обязательное отсутствие у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности как в делах экономического субъекта, так и в системе управления этого субъекта. При этом важно не допускать вмешательства любых лиц в определение объема аудита, в проведение аудиторских проверок, а также формирование выводов и отчетных форм. Под объемом аудита следует понимать объем аудиторских процедур, необходимых для достижения цели аудита при Данных обстоятельствах.

Кроме того, представляется необходимым исключить материальную зависимость аудиторов, аудирующих то или иное направление деятельности экономического субъекта, от результатов этой Деятельности.

Важным условием, способствующим повышению уровня независимости аудита, является исключение из его функций ответственности за организацию и проведение тех или иных корректировок управленческих решений, которые возможны после выявления отклонений.

Принцип честности представляет собой не честность в обычном понимании этого слова, а, скорее, соблюдение аудитором его профессионального долга и общих норм морали, а также истинность суждений. Соблюдение данного принципа предопределяет доверие общества к аудиторской деятельности.

Следующим принципом, который  тесно связан с принципами независимости и честности, является принцип объективности, который требует от аудитора беспристрастного и свободного от личных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению аудирования любого направления деятельности экономического субъекта. По данному принципу аудитор не должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения аудита на основе ответственного отношения аудитора к своим профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной тщательностью, внимательностью и оперативностью. В то же время данный принцип не может гарантировать абсолютной точности результатов аудирования, он лишь уменьшает степень информационного риска, под которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая аудиту, несет в себе некоторую неопределенность, т.е. ряд искажений, возникающих вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов.

Задачи, решаемые аудиторами, затрагивают практически все области деятельности экономического субъекта, поэтому исследуемая ими информация носит закрытый или, точнее сказать, конфиденциальный характер как для внешней среды, так и для ряда служащих субъекта, не имеющих по роду деятельности доступа к подобной информации.

Например, к такой информации относятся прогнозные показатели реализации или продаж, сметы на новую продукцию или услуги, затраты на рекламу, маркетинг, защиту электронной информации и пр.

Если исходить из принципа независимости, то аудитора можно представить как стороннюю структуру, получившую доступ к конфиденциальным информационным потокам, что накладывает на него некоторые функции сохранения конфиденциальности, т.е. аудитор обязан соблюдать принцип конфиденциальности как при хранении им архива рабочих документов, так и при взаимоотношениях со штатными сотрудниками экономического субъекта и внешней окружающей средой. Иными словами, каждый аудитор обязан сознавать все последствия несанкционированного разглашения какой-либо информации, связанной с деятельностью экономического субъекта.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный принцип предусматривает необходимость постоянного повышения профессионализма всех аудиторов, что обусловлено непрерывным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой аудиторской деятельности.

Опираясь на опыт ученых и специалистов в области аудита стран с развитой рыночной экономикой, следует иметь в виду, что для  более эффективного соблюдения данного принципа необходимы как постоянное повышение знаний всеми аудиторами, так и постоянный контроль качества различных аспектов их работы, позволяющий стимулировать повышение профессионализма аудиторского сообщества. При этом следует проводить не только самооценку работы аудиторов, но и независимую оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не являющихся сотрудниками экономического субъекта.

И наконец, последним  из фундаментальных принципов аудита является принцип профессионального поведения. Несмотря на то что система управления экономическим субъектом ожидает от аудита безошибочных результатов, следует помнить: аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций.

В то же время любой  аудитор должен соблюдать приоритет  интересов той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии. При этом он несет ответственность:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов 
  работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;
• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;
• оценку адекватности и эффективности управления рисками, также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; вероятность существенных ошибок;
• затраты на предоставляемую проаудированную информацию для системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее основе.

Кроме того, аудитор обязан на всех этапах своей деятельности, решая те или иные поставленные перед  ним задачи, исходить из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что вся информация, получаемая им из различных источников, может иметь некоторый уровень недостоверности.

Несмотря на то что  следование рассмотренным выше принципам повышает степень доверия к аудиторским услугам, отсутствие правил, регламентирующих порядок их практического применения, позволяет судить об этих принципах лишь как о высоких этических намерениях, декларированных общими нормами морали.

Такие намерения не позволяют:

• установить общие подходы к практической аудиторской деятельности;
• определить концептуальную базу, лежащую в основе широкого спектра услуг в области аудита;
• создать основные критерии для оценки результатов аудиторской деятельности;
• способствовать совершенствованию тех или иных систем и 
  процессов внутренней среды экономического субъекта.

Важным направлением, позволяющим понизить степень неопределенности вышеуказанных ограничений, является выработка профессиональных стандартов аудита. Согласно МСА 200 аудит должен проводиться в соответствии с требованиями всех Международных стандартов аудита.

Аудитор самостоятельно определяет характер и объем проводимых процедур. При этом важной особенностью является соблюдение им основополагающих требований МСА и иных нормативных актов, регламентирующих данный вид услуг.

В то же время аудиту в  целом присущи и некоторые  ограничения, связанные с целым рядом причин:

• использование тестирования;
• разнообразные ограничения и неопределенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• преобладание аудиторских доказательств, носящих, скорее, 
  убедительный, нежели исчерпывающий характер;

.  субъективность суждений  самого аудитора;

• иные причины.

Несмотря на то, что  аудитор несет ответственность за формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и выражение мнения о ней, за ее подготовку и представление отвечает лишь руководящее звено системы управления аудируемого экономического субъекта.

Организационные и подготовительные мероприятия  по проведению аудита и сопутствующих аудиту услуг

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг  аудитор и экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить в достаточно полной мере в письменном виде.

Соблюдение данного  требования, закрепленного в МСА 210 «Условия аудиторских заданий», позволяет избежать целого ряда возможных неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг.

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг.

Письмо о задании  может иметь произвольный характер. Однако в нем необходимо отразить:

• цель аудита;
• ответственность руководства экономического субъекта за бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• объем аудита;
• форму отчетных документов;
• факт существования ограничений аудита;
• существующую неизбежность риска необнаружения даже существенных искажений;
• требования свободного доступа к любой информации, необходимой для проведения аудита.

Наряду с перечисленными основными моментами в письме о задании допускается, хотя и не является обязательным, раскрытие ряда дополнительных сведений, которые, по мнению аудитора, необходимо согласовать с экономическим субъектом, например дополнительные договорные обязательства или основу исчисления оплаты услуг. Здесь же могут быть отражены условия договоренности о привлечении экспертов и иных аудиторов, а также любые другие дополнительные аспекты.

При проведении повторных  аудиторских проверок письмо о задании может не составляться, за исключением случаев, если:

• существует факт неправильного понимания экономическим субъектом цели и объема аудита;
• существует факт пересмотра договоренности или возникли особые условия;
• произошли изменения в составе управления экономическим 
  субъектом;
• произошли значительные изменения как в характере, так и в масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического 
  субъекта;
• произошли изменения в требованиях законодательных актов.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Подобные требования могут возникать у клиента  в случае:

• изменения обстоятельств, влияющих на необходимость оказания аудиторской услуги;

• неправильного понимания характера аудита и сопутствующих 
  аудиту услуг, оговариваемых изначально;
• ограничения объема договоренности, установленного руководящим звеном или вызванного дополнительными обстоятельствами.

МСА 210 обязывает аудитора тщательно изучить причины возникновения вышеуказанных требований, а также последствия возможного ограничения объема договоренности.

В случае изменения обстоятельств, влияющих на требования клиента, или выявления неправильного понимания им характера изначально запрашиваемой аудиторской услуги данную причину следует считать обоснованной. При этом аудитор обязан представить отчет, полностью отвечающий новым условиям.

Если аудитор не может принять  изменения условий первоначальной договоренности и ему отказано в возможности продолжения