Международные стандарты аудита

Наряду с несовершенством  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта на вышеуказанный риск оказывают влияние:

• сомнения в честности и компетентности руководства экономического субъекта (например, отсутствие коллегиального органа — Совета, если руководство осуществляется одним лицом);
• необычное давление, оказываемое как внутренней, так и внешней средой;
• необычные операции;
• возникновение проблем при сборе достаточных и уместных аудиторских доказательств (например, уклонение руководства от адекватных ответов на вопросы аудитора).

Опираясь на результаты оценки данного риска, аудитор разрабатывает на стадии планирования аудиторские процедуры, позволяющие сократить степень риска.

Следует особо отметить, что риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие фактов мошенничества значительно выше аналогичного риска вследствие ошибок.

Если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта, то он обязан провести соответствующие специальные (модифицированные) или дополнительные аудиторские процедуры. При этом МСА 240 и MCA 240A допускают, что объем вышеуказанных процедур зависит от того или иного профессионального суждения аудитора.

В обязанность аудитора входит обязательное уведомление высшего руководства экономического субъекта о выявленных им фактах мошенничества или ошибок в кратчайшие сроки, если:

• существует всего лишь подозрение о наличии фактов мошенничества, не оказывающих существенного влияния на результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• мошенничество или существенные ошибки действительно 
  имели место.

Учет законов  и иных нормативных актов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

При планировании и осуществлении  аудиторских процедур, а также  оценке их результатов наряду с учетом существования риска мошенничества и ошибок аудитор должен реально сознавать, что несоблюдение экономическим субъектом законодательных и иных нормативных актов может существенным образом повлиять на результативные показатели, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности этого субъекта.

Исходя из вышеизложенного  КМАП разработал и принял МСА 250 «Учет  законов и нормативных актов  при аудите финансовой отчетности», регламентирующий действия аудитора при обнаружении несоблюдения аудируемым экономическим субъектом нормативных актов.

В то же время нельзя быть уверенным, что аудитор может гарантировать выявление всех фактов несоблюдения законодательных и 
иных нормативных актов. Если на каком-либо из этапов аудита та 
кие факты будут выявлены, то независимо от их существенности 
возникнет сомнение в честности сотрудников и руководства экономического субъекта. Это, в свою очередь, потребует проведения анализа возможных последствий для дальнейшего аудита, принимая во внимание то, что проблемы несоблюдения нормативных актов скорее являются прерогативой юристов, а не аудиторов. Аудитору необходимо постоянно консультироваться с опытным и квалифицированным юристом по всем аспектам обнаруженных несоблюдений. Аудитор или аудиторская организация не несет ответственности за несоблюдение руководством экономического субъекта требований законодательных и иных нормативных актов. За это отвечает руководящий орган экономического субъекта. Однако ежегодное проведение аудита позволяет предотвратить случаи такого несоблюдения.

На этапе планирования аудита аудитор должен изучить нормативные акты, применимые именно к аудируемому экономическому субъекту и к отрасли, к которой он относится. Кроме того, важно иметь представление о соблюдении субъектом всех требований названных актов.

Знакомясь с законодательством, связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, аудитору следует учесть, что ряд законов и иных нормативных актов оказывает существенное влияние на эту деятельность.

На этапе планирования аудитору необходимо:

• использовать всю имеющуюся информацию о финансово- хозяйственной деятельности аудируемого экономического субъекта;
• выяснить у руководства данного субъекта существующую политику и процедуры, направленные на соблюдение требований и норм законодательных и иных нормативных актов;
• обсудить с руководством экономического субъекта действия субъекта, направленные на оценку и отражение в учете судебных исков и иных санкций;
• обсудить аналогичные аспекты с аудиторами дочерних предприятий.

После предварительного ознакомления аудитору следует запросить и получить письменное подтверждение руководства экономического субъекта о том, что оно сообщило аудитору обо всех случаях несоблюдения нормативных актов, которые должны учитываться при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения руководством экономического субъекта законодательных и иных нормативных актов аудитор должен оценить степень их возможного влияния на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С этой целью он:

• определяет возможные финансовые последствия (ущерб, пени, штрафы, вынужденное прекращение деятельности и пр.);
• ставит под сомнение достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, если финансовые последствия являются существенными; документирует выявленные факты;
• обсуждает эти аспекты с руководством экономического субъекта.

Если аудитору не сообщены все сведения о несоблюдении нормативных актов, он обязан пересмотреть оценку аудиторского риска и достоверность полученной от руководства информации, а также в кратчайший срок проинформировать ревизионную комиссию, совет директоров и высшее звено управления экономического субъекта о выявленных им фактах несоблюдения законодательных и иных нормативных актов.

При бездействии информированных лиц аудитор вправе выразить условно-положительное или даже отрицательное мнение. МСА 250 рекомендует аудитору отказаться от проведения аудита, если экономический субъект не принимает никаких мер по сложившейся ситуации, т.е. выявленным фактам несоблюдения. Это возможно, даже если выявленные факты не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Мероприятия по планированию аудита

С целью повышения  эффективности проведения аудита аудитор должен осуществлять планирование своей деятельности. Под планированием для целей МСА 300 «Планирование» понимаются разработка общей стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской проверки.

Надлежащее планирование аудиторской работы позволяет достичь понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные проблемы, чтобы работа была выполнена в наиболее короткие сроки.

Процесс планирования дает возможность распределить поручения между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других аудиторов и экспертов.

На объем планирования аудита влияют:

• размер экономического субъекта;
• сложность аудиторской проверки;
• опыт работы аудитора с аудируемым субъектом;
• знание бизнеса экономического субъекта.

Следует отметить, что  важным моментом на начальной стадии планирования является приобретение аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта. Тщательное изучение всех аспектов бизнеса аудируемого экономического субъекта позволяет аудитору выявить события, факты, операции и существующую практику, оказывающие значительное влияние на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При разработке общего плана  аудита аудитор обязан учесть в нем предполагаемый объем и процесс ведения аудиторской проверки. Детализация общего плана должна способствовать разработке программы аудита. При этом его форма и содержание зависят:

• от размера экономического субъекта;
• сложности аудиторской проверки;
• конкретных методик и технологических процессов, которые 
  предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий  план аудита, необходимо иметь в виду следующие основные аспекты:

• сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности 
  внутренние и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также результаты финансово-хозяйственной деятельности;
• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• риск и существенность;
• характер, сроки и объем процедур;
• возможность координации, надзора и анализа работы, в частности, привлекаемых специалистов;
• прочие аспекты, в частности, то, что предполагаемое допущение непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться сомнительным.

Программа аудита представляет собой прежде всего набор инструкций для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения работ.

Следует особо отметить, что процесс планирования аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с возможными изменениями различных обстоятельств. При этом изменения должны быть задокументированы.

Знание бизнеса

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по его мнению, могут оказывать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и само аудиторское заключение.

В то же время уровень  знаний бизнеса экономического субъекта у аудитора, как правило, значительно ниже, чем у руководства этого субъекта, поэтому МСА 310 «Знание бизнеса» регламентирует перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

• общие экономические факторы, в частности общий уровень 
  экономической деятельности (спад или рост);
• отрасль деятельности субъекта и существенные условия, влияющие на его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок, конкуренция и пр.;
• экономический субъект, в частности важные характеристики 
  управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность (продукция, рынки и пр.), условия подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, законодательство или, иными словами, нормативно-правовое поле.

Опираясь на этот перечень, аудитор еще до заключения договора должен получить предварительные сведения о бизнесе экономического субъекта и определить адекватность уровня знаний для проведения аудита.

После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе экономического субъекта. При этом следует помнить, что приобретение аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным процессом и продолжается на протяжении всей проверки. При повторных проверках аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источниками получения  сведений о бизнесе экономического субъекта, как правило, являются:

• предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом, так и с его отраслью;

• беседы с сотрудниками субъекта;
• беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;
• беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими услуги данному экономическому субъекту;
• публикации об отрасли;
• законодательство, оказывающее значительное влияние на 
  финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;
• посещение как административных, так и производственных 
  помещений;

• документы экономического субъекта по различным аспектам, 
в частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы маркетинга и пр.

Полученные аудитором  знания бизнеса служат основой, в  пределах которой выражается его профессиональное суждение относительно значительного ряда аспектов как финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и непосредственно аудита его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует отметить, что  знание бизнеса экономического субъекта распространяется не только на аудитора, но и на всех ассистентов, задействованных в аудиторской проверке, которые должны понимать необходимость запросов дополнительной информации и делиться ею.