Международные стандарты аудита

Для эффективного использования  полученных знаний аудитор анализирует влияние характера бизнеса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и определяет, существует ли тождественность знаний о бизнесе утверждениям, раскрытым в этой отчетности.

Для приобретения знаний о бизнесе экономического субъекта аудитору необходимо изучить:

• общие экономические факторы;
• важные отраслевые условия, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;
• экономический субъект: уровень и структуру собственности; 
  ассортимент выпускаемой продукции; рынки сбыта; существующих 
  и потенциальных поставщиков и подрядчиков; расходы субъекта; характер производственной деятельности; местонахождение производственных, складских и административных помещений;
• факторы, влияющие на финансовое положение и доходность экономического субъекта;
• факторы, влияющие на руководство экономического субъекта 
  в процессе формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• соответствующие законодательные акты.

Тема № 4 Существенность и аудиторский риск

Существенность  в аудите

Международная практика свидетельствует, что корень проблемы существенности лежит в субъективности понимания составителями бухгалтерской (финансовой) отчетности, исключающими, классифицирующими или даже игнорирующими исходную информацию на основе своего субъективного мнения, термина «существенные данные».

Согласно «Принципам подготовки и составления финансовой отчетности», разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности — International Accounting Standards Committee (IASC), информация считается существенной, если ее пропуск или искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности оказали влияние на принятое экономическое решение. При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Учитывая важность проблемы, Комитет по международным стандартам аудита разработал МСА 320 «Существенность в аудите», целью которого признается установка требований и соответствующих им рекомендаций, связанных с концепцией существенности в ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Разрабатывая общий  план аудита, аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные (недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, приведшее в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.) характеристики искажений.

Аудитору необходимо учитывать и искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности

могут оказывать существенное влияние на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен рассматривать существенность на уровне:

• бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• отдельных сальдо счетов;
• классов операций;
• раскрываемых сведений.

В результате влияния  различных факторов он может получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор оценивает существенность:

• при определении характера, сроков и объема аудиторских 
  процедур;
• оценке последствий искажений.

На этапе планирования аудита аудитор исследует вопрос о том, что может повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Оценка существенности по отдельным сальдо счетов и классам  операций позволяет выявить и решить, что подвергать аудиторским процедурам, а что нет. Кроме того, эта оценка помогает установить как характер, так и объем необходимых для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данного экономического субъекта аудиторских процедур в целях снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.

Между существенностью  и аудиторским риском существует обратная связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

После завершения аудиторских  процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки, проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия являются:

• изменение обстоятельств в результате проверки;
• изменение информированности аудитора.

Важный момент аудита — проблема оценки объективности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого аудитор должен определить, является ли совокупность всех неисправленных искажений существенной. При положительном ответе он пересматривает вопрос снижения аудиторского риска и понижает его посредством расширения аудиторских процедур или внесения экономическим субъектом поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При приближении вышеуказанной совокупности искажений к установленному аудитором уровню существенности требуется определить возможность превышения уровня существенности из-за необнаруженных искажений. При этом необходимо расширить аудиторские процедуры, чтобы понизить уровень аудиторского риска.

Оценка рисков и система  внутреннего контроля

Аудиторская деятельность, как правило, сопряжена с целым  рядом неопределенностей, которые  часто оказывают влияние на достижение ее целевых установок. В аудиторской практике эти неопределенности обычно называют рисками.

В настоящее время  практически отсутствуют сомнения как среди западных, так и среди отечественных ученых в том, что принятие заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности любых экономических решений сопряжено с так называемым информационным риском, возникающим, как правило, из-за отдельных неопределенностей, связанных с теми или иными ограничениями. Последние влияют на информационные потоки, на основе которых принимаются решения.

Эти ограничения следующие. Во-первых, сама бухгалтерская (финансовая) информация относительно трудно воспринимается неквалифицированными пользователями из-за специфики ее формирования. При этом чаще всего учетную информацию формируют с целью достижения какого-либо эффекта. Иными словами, информационный поток не совсем нейтрален, а значит, и не совсем надежен.

Во-вторых, любая учетная  информация, а следовательно, и ее результативные показатели подвержены влиянию как человеческого фактора, являющегося предметом отдельных исследований, так и неточностей, свойственных несовершенству самой системы бухгалтерского учета. Это не позволяет ей быть настолько достоверной, как следовало бы ожидать.

В-третьих, значительное влияние на принятие эффективных управленческих решений оказывает проблема существенности учетной информации. В настоящее время не установлен единый критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности учетной информации как самими составителями, так и заинтересованными пользователями, непосредственно принимающими экономические решения.

Несмотря на то что  система бухгалтерского учета постоянно совершенствуется, ее прямые функции в силу вышеуказанных причин, а также постоянно меняющейся нормативной базы не позволяют в достаточной мере сформировать достоверную, отражающую объективные финансово-хозяйственные процессы бухгалтерскую (финансовую) информацию.

Аудиторы всегда преследуют две основные цели:

• оценить условия возникновения и снижение информационного риска до приемлемого уровня;
• оценить и снизить до приемлемого уровня аудиторский риск.

Возможность одновременного достижения этих целевых установок, как правило, сопряжена с рядом трудностей и ограничений, которые обусловлены в первую очередь различными взглядами на данную проблему со стороны аудируемого экономического субъекта и аудиторской организации, осуществляющей аудит этого субъекта.

Теоретические и практические исследования известных зарубежных ученых в области аудита подтверждают, что проблема действительно существует и находится на стыке интересов названных структур.

В то же время оценка величины и значимости того или иного риска, а также поиск подходов к их снижению при выполнении различных аудиторских заданий являются первостепенной задачей аудиторов, а не системы управления аудируемого экономического субъекта.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что в  информационных потоках, подвергаемых аудированию, не содержатся различные по своему характеру искажения.

Анализ исследований в данной области свидетельствует: совокупный риск, который обычно называют аудиторским риском, нельзя свести к нулю. Поэтому задача состоит лишь в том, чтобы, по возможности, понизить его до наиболее приемлемого минимума, позволяющего получать относительно достоверные и оптимальные результаты.

Согласно сложившейся  аудиторской практике аудиторский  риск состоит из трех основных компонентов:

• неотъемлемый риск;
• риск системы контроля;
• риск необнаружения.

Каждый из перечисленных  рисков обусловлен совокупным влиянием целого ряда факторов, которые несут в себе различную степень неопределенности, что не дает возможности в каждом конкретном случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как на перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск в целом.

В этой связи аудитор  начиная с этапа планирования, а также на всем протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Первоначальное, полученное на этапе планирования суждение о частных рисках, составляющих совокупный аудиторский риск, в большей степени подвержено профессиональному субъективизму, нежели уточненные данные, получаемые в ходе выполнения аудиторских заданий.

В этой связи МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» установил единые требования и рекомендации по вопросам, связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске, состоящем из совокупности вышеуказанных частных рисков.

Стандарт требует, чтобы  еще на начальной стадии планирования аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Кроме того, на данном этапе он должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском для целей настоящего стандарта понимается риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Как было указано выше, аудиторский риск включает в себя три основных компонента: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений  как сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Под риском средств контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, являясь достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Риском необнаружения  считается риск того, что аудиторские процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских записей и своевременного формирования относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего  контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

• контрольную среду, состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта по 
  отношению ко всей системе внутреннего контроля, имеющей большое значение для экономического субъекта. При этом контрольная 
  среда призвана оказывать определенное воздействие на эффективность контрольных процедур;
• процедуры контроля, которые представляют собой политику и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.