Механизма исчисления и уплаты налога на доходы с физических лиц

- граждан РФ;

- иностранных граждан;

- лиц без гражданства.

При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками  НДФЛ, однако от их имени в налоговых  правоотношениях могут выступать  их законные представители, в частности  родители (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).

К физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц (п. 1 ст. 207 НК РФ):

1) физические лица, являющиеся  налоговыми резидентами РФ;

2) физические лица, не  являющиеся налоговыми резидентами  РФ, но получающие доходы в  РФ.

Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ (Письма ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821).

Независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной  власти и органов местного  самоуправления, командированные на  работу за пределы Российской  Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, на указанную  категорию физических лиц временные  ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.

При определении 12-месячного  периода, в рамках которого устанавливается  резидентство, неважно, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ).Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.

На это же указывает  и Минфин России (Письма от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, N 03-04-06-01/75 и N 03-04-06-01/76).

Установление резидентства физического лица необходимо для правильного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ.

Поэтому, при определении  даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, нужно  исходить из порядка уплаты суммы  НДФЛ в бюджет, а именно:

1) если налог с дохода  физического лица удерживает  и уплачивает в бюджет налоговый  агент в срок до истечения  налогового периода, то датой,  от которой нужно вести обратный  отсчет 12-месячного периода, будет  являться дата выплаты дохода (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74);

2) если налог со своего  дохода физическое лицо уплачивает  самостоятельно в срок по истечении  налогового периода, то датой,  от которой нужно вести обратный  отсчет, будет являться 1 января года, следующего за истекшим налоговым  периодом. В этом случае 12-месячный  период будет соответствовать  налоговому периоду.

Указанный период определяется путем суммирования всех календарных  дней, в которые физическое лицо находилось в России в течение  идущих подряд 12 месяцев.

Ст. 207 НК РФ не содержит условия о том, что указанные 183 календарных дня должны идти подряд, поэтому 183 календарных дня, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться.

Между тем этот период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее  шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75). Причем Налоговый  кодекс РФ не содержит ограничений  по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню  зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529). Главное, чтобы такое  обучение или лечение было краткосрочным, т.е. длилось менее шести месяцев. Если обучение или лечение превышает  указанный срок, то такое время  пребывания за пределами РФ не учитывается  при определении дней нахождения на территории РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Таким образом, несмотря на то, что физическое лицо в течение, например, 150 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ. Нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами:

-договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения);

-копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

 

 

О том, должны налогоплательщики  подтверждать свой статус налогового резидента РФ или нет, в Налоговом  кодексе РФ не содержится разъяснений (Письмо ФНС России от 13.03.2008 N 04-1-01/0911). Также в Кодексе не говорится  о том, в каком порядке это  следует делать (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529).

А это очень существенный вопрос, в том числе и для  бухгалтера организации. Ведь организация  как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет сумму  НДФЛ с большинства доходов, которые  она выплачивает своим работникам (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Причем налогообложение  доходов работников, являющихся налоговыми резидентами РФ, отличается от налогообложения  доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, для того чтобы обосновать правомерность  применения того или иного порядка  налогообложения доходов, нужно  документально подтвердить налоговый  статус физического лица.

В Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (далее - налоговая карточка)) налоговые агенты обязаны указать статус налогоплательщика и реквизиты документа, подтверждающего этот статус (п. 2.9 разд. 2 налоговой карточки).

Между тем конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому  такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих  установить количество календарных  дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (Письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56, ФНС  России от 28.12.2005 N 04-1-04/929, от 16.05.2006 N 04-2-05/3). Помимо этого подтвердить время пребывания в РФ могут трудовой договор, справки с места работы, табель учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529, от 16.05.2006 N 04-2-05/3, от 28.12.2005 N 04-1-04/929).

Также дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые  листы, авансовые отчеты и т.п.

Эти документы налогоплательщик может представить налоговому агенту как по собственной инициативе, так  и по просьбе налогового агента (Письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, ФНС  России от 23.09.2008 N 3-5-03/529).

Если работник работает в  организации более полугода, то сложностей в определении статуса не должно возникать. Ведь при выполнении работником трудовых обязанностей, как правило, известно, где он находится - в России или за рубежом. Если же работник редко  выезжает (или совсем не выезжает) за рубеж по служебным обязанностям, то для подтверждения его статуса  в качестве налогового резидента  РФ достаточно воспользоваться табелем  учета рабочего времени (унифицированные  формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

На такую возможность  указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56, УФНС России по г. Москве от 11.07.2006 N 28-11/60721).

Если же работник часто  выезжает за рубеж (например, около  или свыше полугода проводит за рубежом), в таком случае бухгалтеру помогут:

- загранпаспорт работника  (копии страниц);

- приказы (распоряжения) о направлении работников в  командировки (унифицированные формы  N Т-9 и N Т-9а, утвержденные Постановлением  Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

- командировочные удостоверения  (унифицированная форма N Т-10, утвержденная  Постановлением Госкомстата России  от 05.01.2004 N 1);

- авансовый отчет (унифицированная  форма N АО-1, утвержденная Постановлением  Госкомстата России от 01.08.2001 N 55);

- документы, прилагаемые  к авансовому отчету (проездные  документы, документы за проживание);

- путевые листы (автотранспортные  предприятия обязаны руководствоваться  формой N 3, утвержденной Постановлением  Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Иные организации, а также индивидуальные  предприниматели оформляют путевые  листы, утвержденные Приказом  Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об  утверждении Обязательных реквизитов  и порядка заполнения путевых  листов");

- другие документы, позволяющие  определить время нахождения  работника на территории РФ  и за ее пределами.

К физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, относятся  лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Это, например, иностранные  туристы, приезжающие в Россию на отдых и экскурсии, студенты, приезжающие  на учебу, лица, приезжающие на работу в РФ, и др.

Напомним, что лица, не являющиеся налоговым резидентами РФ, являются плательщиками НДФЛ только по доходам, полученным от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Объект налогообложения. Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для НДФЛ объектом налогообложения  признается доход, который получен  физическим лицом (абз. 1 ст. 209 НК РФ).

Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Причем некоторые налогоплательщики должны платить НДФЛ с двух названных видов доходов, а другие только с доходов, полученных от источников в РФ. Это зависит от того, является налогоплательщик резидентом РФ или нет (п. п. 1, 2 ст. 209 НК РФ).

Источником выплаты доходов  налогоплательщику признается организация  или физическое лицо, от которых  налогоплательщик получает доход (ст. 11 НК РФ).

 

Статус налогоплательщика	Доходы, признаваемые объектом      налогообложения по НДФЛ
Физическое лицо - налоговый          резидент РФ	Доходы от источников в  РФ и (или) от   источников за пределами РФ
Физическое лицо, не являющееся       налоговым резидентом РФ	Доходы от источников в  РФ

 

 

Доходы. По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Но не всякая экономическая  выгода будет признана доходом физического  лица, а только та, которую можно  оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом физического  лица, если одновременно соблюдаются  три условия:

1) она подлежит получению  деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена  по правилам гл. 23 НК РФ.

Все доходы, которые получены физическим лицом, можно условно  разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются  при налогообложении (ст. 208 НК  РФ);

2) доходы, которые не учитываются  при налогообложении (п. п. 2, 5 ст. 208, ст. ст. 215, 217 НК РФ).

При этом доходы, которые  учитываются при налогообложении, подразделяются:

- на доходы от источников  в РФ;

- доходы от источников  за пределами РФ (ст. ст. 208, 209 НК  РФ).

 

		Учитываемые при налогообложении		Доходы от источников РФ
Доходы				Доходы от источников за пределами РФ
		Не учитываемые при  налогообложении

 

Доходы, учитываемые при  налогообложении. Открытый перечень таких доходов установлен ст. 208 НК РФ.

Таблица 1. Доходы, учитываемые  при налогообложении.

 

Вид дохода	Источник получения дохода
	в РФ	за пределами РФ
	Основание
Дивиденды	пп. 1 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 1 п. 3     ст. 208 НК РФ
Проценты
Страховые выплаты	пп. 2 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 2 п. 3     ст. 208 НК РФ
Доходы от авторских или  иных смежных прав	пп. 3 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 3 п. 3     ст. 208 НК РФ
Доходы от сдачи в аренду или иного             использования имущества	пп. 4 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 4 п. 3     ст. 208 НК РФ
Доходы от реализации недвижимого  имущества	пп. 5 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 5 п. 3     ст. 208 НК РФ
Доходы от реализации акций  или иных ценных     бумаг
Доходы от реализации долей  участия в уставных  капиталах организаций
Доходы от реализации прав требования
Доходы от реализации иного  имущества
Вознаграждение за выполнение трудовых или      иных обязанностей	пп. 6 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 6 п. 3     ст. 208 НК РФ
Вознаграждение за выполненную  работу
Вознаграждение за оказанную  услугу
Вознаграждение за совершение действия
Вознаграждение директоров и иные аналогичные   выплаты, получаемые членами органа управления  организации
Пенсии, пособия, стипендии  и иные аналогичные  выплаты	пп. 7 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 7 п. 3     ст. 208 НК РФ
Доходы, полученные от использования  любых      транспортных средств	пп. 8 п. 1     ст. 208 НК РФ	пп. 8 п. 3     ст. 208 НК РФ
Штрафы и иные санкции, полученные за простой   (задержку) любых транспортных средств в        пунктах погрузки (выгрузки)
Доходы от трубопроводов, линий                 электропередачи (ЛЭП), линий оптико-           волоконной и (или) беспроводной связи, иных    средств связи, включая компьютерные сети	пп. 9 п. 1     ст. 208 НК РФ	-
Выплаты правопреемникам  умерших                застрахованных лиц	пп. 9.1 п. 1   ст. 208 НК РФ	-
Иные доходы	пп. 10 п. 1    ст. 208 НК РФ	пп. 9 п. 3     ст. 208 НК РФ