Контроль и ревизия расчетов с подотчетными лицами

Основной целью аудита отчётных данных о финансовых результатах  является установление их достоверности и соответствия принятой на предприятии учётной политики относительно формирования информации о прибылях и убытках действующему законодательству. То есть необходимо проверить полноту и точность отражения в отчётности прибылей (убытков); осуществить контроль за соблюдением нормативных документов, регулирующих правила ведения учёта доходов, расходов, результатов деятельности и составления отчётности, методологию оценки.

Задачи аудиторской  проверки отчётных данных о прибылях и убытках:

· проверка полноты отражения: в полном ли объёме отражены все доходы и расходы, то есть показатели, на основе которых и определяется результат деятельности экономического субъекта;

· установление принадлежности: действительно ли отражённые доходы и расходы относятся к хозяйственным операциям клиента;

· проверка правильности оценки: соответствие оценки доходов  и расходов учётной политике, принципам  бухгалтерского учёта; использование  оценки на основе преемственности;

· установление правильности отражения доходов и расходов в отчётности;

· проверка правильности классификации доходов, расходов, финансовых результатов деятельности;

· установление законности оформления хозяйственных операций деятельности предприятия в первичных  документах и сверка данных, отражённых в учётных регистрах;

· подтверждение достоверности  и правильности отражения на счетах бухгалтерского учёта операций по учёту  доходов, расходов и финансовых результатов  деятельности;

· проверка правильности формирования чистой прибыли отчётного  периода, её распределения и использования;

· проверка правильности определения причитающихся бюджету  платежей.

Таким образом, для достижения основной цели аудитор должен составить  мнение относительно общей приемлемости отчётных данных (соответствуют ли они в целом всем предъявляемым требованиям), обоснованности (существуют ли основания для включения в отчётность указанных там сумм), оценки и правильности осуществлённых расчётов, классификации и полноты раскрытия информации.

Для выполнения поставленных задач аудитор может воспользоваться следующими источниками информации: приказ об учётной политике предприятия; первичные документы; учётные регистры, в которых отражаются хозяйственные операции по учёту доходов, расходов и финансовых результатов деятельности; акты предыдущих ревизий, аудиторские заключения; отчётность, в частности отчёт о финансовых результатах, примечания к финансовой отчётности, декларация о прибыли предприятия.

В соответствии с Законом  РБ «О бухгалтерском учёте и отчётности» предприятия обязаны на основании данных бухгалтерского учёта составлять финансовую отчётность, в состав которой входит и отчёт о финансовых результатах. Во время подготовки к составлению и сдаче финансовой отчётности экономические субъекты обязаны соблюдать требования национальных положений (стандартов) бухгалтерского учёта (П(С)БУ); применительно к форме № 2 - это П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчётности», П(С)БУ 3 «Отчёт о финансовых результатах».

Целью составления отчёта о финансовых результатах является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности предприятия за отчётный период. То есть форма № 2 содержит информацию о том, насколько успешной была деятельность экономического субъекта, какие доходы были получены и какие расходы осуществлены.

Финансовый результат  определяется исходя из принципа начисления (предусматривает отражение в  учёте доходов и расходов, и  соответственно финансовых результатов, в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денег) и соответствия доходов и расходов (определение финансового результата происходит путём сопоставления доходов отчётного периода с расходами этого же периода, понесённых для получения этих доходов).

Статья приводится в  отчёте, если соответствует следующим критериям: существует вероятность поступления или выбытия будущих экономических выгод, связанных с этой статьёй; оценка статьи может быть достоверно определена.

Необходимо отметить, что в Отчёте предусмотрено раздельное отражение показателей, полученных от:

1) обычной деятельности: операционной - основной деятельности  предприятия; инвестиционной - включает  операции, связанные с приобретением  и реализацией тех необоротных  активов, а также тех финансовых  инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств; финансовой - деятельности, приводящей к изменениям размера и состава собственного и заёмного капитала предприятия;

2) чрезвычайной деятельности - включает операции или события,  отличающиеся от обычной деятельности, повторение которых периодически или в каждом последующем отчётном периоде не ожидается.

Согласно Закона РБ «О бухгалтерском учёте и отчётности» бухгалтерский учёт является обязательным видом учёта, который ведётся предприятием. Следует отметить, что без систематического и надёжного ведения бухгалтерского учёта нельзя говорить о достоверной отчётности, подтверждение которой - основная цель аудита. Отсутствие организованной системы бухгалтерского учёта ставит под сомнение вопрос о принципиальной возможности проведения аудита у экономического субъекта, так как речь в этом случае может идти лишь о восстановлении учёта.

Аудитор в ходе планирования и проведения проверки должен достичь  понимания системы бухгалтерского учёта: внимательно изучить его  организацию и документооборот клиента, описать эту систему и проанализировать её сильные и слабые стороны, что позволит аудитору грамотно организовать процесс получения аудиторских доказательств. Надёжно организованные участки бухгалтерского учёта можно проверить более бегло, чем те, надёжность которых вызывает сомнения.

Система бухгалтерского учёта может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных  операций соблюдаются определённые условия:

• ведение бухгалтерского учёта осуществляется в соответствии с нормативными актами и принятой учётной политикой;
• операции правильно отражены по времени;
• операции в учёте зафиксированы в правильных суммах, на соответствующих счетах;
• у экономического субъекта функционирует система предотвращения появления ошибок и злоупотреблений.

Таким образом, аудитор  должен установить соблюдаются ли нормы  Положений (стандартов) бухгалтерского учёта. В частности, аудитор выясняет, осуществляется ли разграничение доходов, расходов в соответствии с их классификационными группами (уточняет правильность отнесения в ту или иную группу), отражаются ли в учёте отдельно результаты от обычной деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой) и результаты от чрезвычайных событий, соблюдаются ли критерии признания доходов и расходов (например, погашения полученных займов не признаются расходами и не включаются в отчёт о финансовых результатах, а суммы поступлений по договору комиссии в пользу комитента не признаются доходами), правильно ли оценены доходы и расходы; ведётся ли учёт в соответствии с принципами начисления, соответствия, периодичности. Также аудитор устанавливает, правильно ли формируется информация в учёте относительно валовых доходов и расходов, рассматривает данные о начислении сумм амортизации, используемых для определения налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен определить своевременно ли и в полном объёме отражаются операции на счетах бухгалтерского учёта (существуют ли фиктивные операции); правильно ли ведётся синтетический  и аналитический учёт на счетах классов 7, 8, 9.

Исследование системы  бухгалтерского учёта должно проводиться  различными методами. В первую очередь  аудитор должен ознакомиться с внутренними  документами экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения учёта. Важны также  устные опросы персонала предприятия.                     

Система внутреннего  контроля - это совокупность организационных  мер, методик и процедур, применяемых  руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Если аудитор сочтёт возможным опираться в своих исследованиях на соответствующие средства внутреннего контроля, он может проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно.

Основными элементами системы  внутреннего контроля являются контрольная среда, средства контроля. Рассмотренную выше систему бухгалтерского учёта также можно включить в её состав, так как грамотное ведение бухгалтерского учёта - важный контрольный фактор финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, повышающий надёжность системы внутреннего контроля.

Контрольная среда - это  практические действия руководства  экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы  внутреннего контроля, а также  общие сведения о работе этой системы, которыми располагает руководство. Можно сказать, что контрольная среда является атмосферой, под влиянием которой формируется и работает система внутреннего контроля на предприятии. Элементы контрольной среды: стиль и основные принципы управления экономическим субъектом, разделение обязанностей (ни одна хозяйственная операция не должна контролироваться от начала до конца одним и тем же лицом), осуществляемая кадровая политика, соответствие хозяйственной деятельности предприятия требованиям действующего законодательства.

Средства контроля - конкретные процедуры, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками предприятия  для обеспечения эффективного и  надёжного управления хозяйственной  деятельностью. Наиболее распространены распорядительные подписи на документах руководителя и главного бухгалтера; внутренние и внешние сверки расчётов; встречные взаимопроверки бухгалтерских записей; плановые и внезапные инвентаризации имущества и обязательств экономического субъекта.

При оценке системы внутреннего  контроля следует учитывать влияние субъективного человеческого фактора. Работники предприятия могут допускать непреднамеренные ошибки из-за небрежности, непонимания инструктивных материалов, но возможно и умышленное нарушение в результате сговора. Таким образом, аудитор должен определить компетентность и честность персонала.

Для проверки работоспособности  и надёжности системы внутреннего  контроля проводятся тесты средств  контроля. Причём очень важно определить чёткие критерии оценки теста как  успешного.

Например, аудитор должен выяснить, существует ли разделение полномочий по хранению активов и их учёту, обязанностей по санкционированию операций и материальной ответственности по соответствующим активам; проводятся ли мероприятия по защите от несанкционированного доступа или уничтожения документов, сохранности данных учёта (все документы должны быть последовательно пронумерованы, составлены во время совершения операции или сразу же после этого, предназначены для многократного использования); реализуется ли контроль за доступом к программам обработки данных; регулярно и достаточно детализировано ли составляется промежуточная отчётность; соблюдается ли график её предоставления; осуществляет ли руководство предприятия проверки систем внутреннего контроля. В частности аудитор может найти ответы на такие ключевые вопросы: возможна ли отгрузка товаров или оказание услуг без выписки счёта; возможны ли ошибки при его выписке; возможно ли преувеличение объёма продаж; возможно ли неправильное начисление задолженностей; возможно ли образование задолженности без её регистрации; возможно ли выполнение платежей без достаточного основания; осуществляется ли регулярная проверка данных аналитического учёта по задолженности.

После проведения оценки аудитор принимает решение о  надёжности системы учёта и внутреннего контроля и на его основе планирует соответствующие аудиторские процедуры.

После составления плана  разрабатывается программа аудита, предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых  для его реализации.

Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках может включать следующие пункты:

• аудит тождественности показателей Отчёта о финансовых результатах и регистров бухгалтерского учёта;
• аудит оформления первичных учётных документов;
• аудит правильности формирования финансовых результатов от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
• аудит правильности отражения в учёте прочих операционных доходов;
• аудит правильности отражения в учёте операционных расходов;
• аудит правильности определения финансового результата от операционной деятельности;
• проверка правильности отражения финансовых доходов и расходов;
• проверка правильности отражения результатов от инвестиционной деятельности;
• проверка правильности отражения чрезвычайных доходов и расходов;
• проверка правильности и достоверности формирования финансовых результатов деятельности и использования прибыли.

При проверке правильности формирования финансовых результатов  от реализации продукции аудитор  должен уделить особое внимание данным о сделках, которые осуществляются на бартерной основе; при этом необходимо установить, существуют ли случаи неравномерного отражения этих операций, минуя счёт «Доходы от реализации», а также правильно ли определён финансовый результат от реализации продукции по бартерному соглашению. Аудитор осуществляет проверку правильности отражения в учёте выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности; выясняет наличие необходимых разрешений на осуществление таких операций.

При проверке операций по учёту прочих операционных доходов необходимо установить правильность и полноту отражения доходов от признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров; полноту получения по суммам, которые учитываются на расчётных, текущих, валютных счетах предприятия; правильность и полноту полученных доходов от сумм, которые находятся на депозитных счетах; правильность получения дохода от реализации иностранной валюты (перерасчёт валюты на конец отчётного периода по курсу НБ); правильность отражения в учёте активов, полученных бесплатно.