Аспекты формирования финансовых результатов и их отражение в отчетности

В Положении  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации зафиксирован ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерской отчетности. Во-первых, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Так, нельзя производить зачет сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сумм штрафных санкций, подлежащих уплате и получению. Во-вторых, бухгалтерский баланс включает числовые показатели в нетто-оценке, за минусом регулирующих величин. Так, основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности показываются по остаточной стоимости (первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом сумм начисленных соответствующих амортизационных отчислений). Дебиторская задолженность показывается за минусом сумм начисленных резервов по сомнительным долгам. В-третьих, статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, иными словами, учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами. Это одно из важнейших условий соблюдения требования достоверности.

До формирования показателей годовой бухгалтерской отчетности предприятия проводят комплекс мероприятий, включающих в себя: проведение инвентаризации; проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики и подготовку необходимых изменений на следующий год; выборочную проверку правильности оформления хозяйственных операций (в том числе первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете; проведение реформации баланса.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным. При этом инвентаризация может не проводиться по имуществу, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. (3)

При реформации баланса прибыль (убыток), полученная организацией за прошедший год и  сформированная на счете 99 «Прибыли и  убытки», зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль». Эта запись проводится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 «Прибыли и убытки» не имел никакого сальдо.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной  записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность  бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99). Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в приложении к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. На основе предложенных образцов организации самостоятельно разрабатывают формы отчетности, обеспечивающие представление в отчетности объективной и полезной информации о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Разработанные формы должны быть составлены с учетом положений ст. 6 Приказа № 66н, в которой указаны обязательные реквизиты форм. Все строки отчетности должны быть пронумерованы в соответствии с кодировкой строк, которая приведена в приложении №4 Приказа № 66н. (8)

Если  организация принимает решение  о представлении бухгалтерской отчетности по формам, приведенным в Приказе № 66н, необходимо строки и графы, по которым у организации отсутствуют данные (по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям) исключить из указанных форм. Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств, может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков. В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

В соответствии с п. 2 ст.15 Закона о бухгалтерском  учете организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено  законодательством РФ. Днем представления  организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи по принадлежности. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. (1)

1.3. Доходы и расходы организации. Формирование финансового результата

Информация  о финансовых результатах деятельности организации формируется главным  образом в виде отчетов о прибылях и убытках. Эти данные необходимы для оценки потенциальных изменений  в ресурсах организации, при прогнозировании  денежных потоков на основании имеющихся ресурсов и при обосновании эффективности использования дополнительных ресурсов.

Финансовым  результатом деятельности организации  является прибыль или убыток. В  соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской  деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение  прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ  или оказания услуг лицам (физическим или юридическим), зарегистрированными  в этом качестве в установленном  законом порядке. (2)

В бухгалтерском  учете и отчетности прибыль организации  определяется как превышение доходов  над расходами, исполняя роль критерии экономической выгоды собственника. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявляемый за отчетный период, на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации в соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Финансовый  результат включает результат всех операций по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период. Бухгалтерский учет финансовых результатов  осуществляется в коммерческих организациях (кроме бюджетных учреждений) в  соответствии со стандартами ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», соответствующими международными стандартами финансовой отчетности. Финансовый результат – это экономический  итог хозяйственной деятельности организации, выраженный в денежной форме.

Базовыми  элементами бухгалтерского учета, формирующими финансовый результат деятельности организации, являются доходы и расходы. Разница от сравнения сумм доходов  и расходов представляет собой финансовый результат. Превышение доходов над  расходами означает прирост имущества  организации – прибыль, а расходов над доходами – уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала.

Доходами  организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашение  обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников (собственников  имущества) (п.2 ПБУ 9/99). При этом доходами могут быть признаны лишь те, для  которых выполняются следующие  условия. (4)

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственного имущества), (п. 2 ПБУ 10/99). В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы организации в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. (5)

Доходами  от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции  и товаров; поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг; поступления от предоставления за плату прав, возникающих их патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, когда это является предметом деятельности организации; поступления от участия в уставных капиталах других организаций, когда  это является предметом деятельности организации. При этом указанные поступления с целью признания их выручкой, должны являться предметом деятельности организации, иначе они относятся к прочим доходам. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисляемой в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. При этом следует учесть, что не признаются доходами организации следующие поступления от других юридических и физических лиц: суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, таможенных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатки; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Для целей  формирования организацией финансового  результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг. Себестоимость формируется на базе расходов от обычных видов деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Расходы организации по обычным видам  деятельности включают в себя: расходы, связанные с изготовлением и  продажей продукции, с приобретением  и продажей товаров, с выполнением  работ, оказанием услуг; расходы  по возмещению стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных  отчислений. В следующих случаях, когда такие расходы являются предметом деятельности организации: предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций. (11, с. 316)

Прочими расходами являются: расходы, связанные  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) активов  организации; расходы, связанные с  предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; перечисление средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества). (10, с. 256)

С учетом классификации доходов и расходов в Плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. №94н, выделены следующие  счета для обобщения информации о доходах и расходах организации:

1) счет 90 «Продажи» - для определения финансового  результата по доходам и расходам  от обычных видов деятельности;

2) счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для  определения финансового результата  от прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных);

3) счет 99 «Прибыли и убытки» - используется  для обобщения информации о  формировании конечного финансового  результата деятельности организации  в отчетном году, в том числе  и учета чрезвычайных доходов  и расходов. Финансовый результат  хозяйственной деятельности организации  определяется показателем прибыли  или убытка, формируемым в течение календарного года. Формирование итогов финансового результата за отчетный год осуществляется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде остатка, отражающего прибыль по кредиту счета, либо убыток по дебиту счета. По завершении первого квартала на счете 99 подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала – за полугодие, по завершении третьего квартала – за 9 месяцев отчетного года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год. (9)