Учет и анализ кредитов и займов организации

Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредиты и  займы нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования. Необходимо обратить внимание как должно вестись правильное начисление процентов по кредитам и их выплата.

 Таким образом, если учет  на предприятии ведется правильно, будет выявлен истинный размер  задолженности перед кредиторами, а достоверность учета кредитов  и займов позволяет руководителю  организации принимать необходимые  решения по урегулированию объемов  кредитов, а также их структуры.

 

3. Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов  в международной практике

 

Требования МСФО по учету кредитов и займов значительно отличаются от методов, которые применяются в российском учете. Во-первых, МСФО не предписывают жестких алгоритмов. Ключевые моменты – достоверность отражения сделок, полезность информации и превышение выгоды для пользователей отчетности над издержками на ее составление. Поэтому в рамках, которые очерчивают МСФО, основой учета операций будет позиция, основанная на профессиональном суждении.

Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива. При этом квалифицируемым активом могут выступать:

- запасы;

- основные средства;

- нематериальные активы;

- инвестиционное имущество.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию. При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов. Активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.

Под затратами по займам понимаются:

- расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;

- финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте..

 Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:

а) понесены затраты по квалифицируемому активу;

б) понесены затраты по займу;

в) начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива. Например, приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.

Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его оформлению может продолжаться. 
        Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива. Займы для этих целей подразделяются на два типа:

а) специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;

б) займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.

Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.

Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008. Достаточно первоначальной идентификации того, что займы общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива. В этом случае используется формула 1.3.1.

 

Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив (но не более фактически начисленных затрат по займам)               (1.3.1)

 

Расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.

Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива).  
         Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода. Порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной политике. Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.

Таким образом,  если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.

Согласно пункту 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», при первоначальном признании компания отражает полученные кредиты и займы по справедливой стоимости с учетом транзакционных издержек. Транзакционные издержки – это издержки, которые непосредственно связаны с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или обязательства. Транзакционные издержки включают комиссии, уплачиваемые агентам, советникам, консультантам, брокерам, дилерам, сборы бирж и уполномоченных органов. И не включают скидки и премии по долговым инструментам, финансовые издержки и внутренние административные расходы и издержки владения инструментом.

Множество споров вызывает определение справедливой стоимости полученного кредита. МСФО содержит общий смысл, который заложен в понятие справедливой стоимости – цена сделки между независимыми сторонами. Но четкого однозначного, не допускающего иного толкования алгоритма ее определения нет. Поэтому при первоначальном признании большую роль играет профессиональное суждение специалиста по формированию отчетности.

Рассмотрим последовательность действий по признанию кредитов и займов на практических ситуациях.

Компании предоставлена кредитная линия по договору с банком от 30 ноября 2013 года на сумму 25 миллионов рублей. Сумма кредита предоставляется траншами по заявке предприятия. Срок кредита – 10 лет с даты первого транша. Первый транш был предоставлен 1 января 2014 года на сумму 13 млн руб. Ставка по договору установлена в размере 13,5 процента. Проценты начисляются по правилам простых процентов. Рыночная ставка по сопоставимым кредитам составляет 13 процентов. Гашение кредита и начисленных процентов осуществляется в конце срока кредита. Транзакционные издержки не рассматриваем.

Для начала определим стоимость займа, которую компания должна выплатить в конце срока кредита, используя формулу начисления простых процентов 1.3.2:

 

Сумма займа к погашению = тело кредита + (тело кредита × ставка по кредиту в год) × количество лет кредита.              (1.3.2)

 

Она составит 30 550 000 руб. (13 млн руб. + (13 млн руб. × 13,5%) × 10 лет).

После этого можно рассчитать сумму займа, которая будет отражена в отчетности предприятия при первоначальном признании.

Однако в данном примере для этих целей можно использовать три разные суммы кредита:

а) сумма первого транша без корректировок – 13 млн руб.;

б) сумма, полученная дисконтированием по рыночной ставке будущей стоимости займа к погашению, – 8,9 млн руб. (30 550 000 / (1 + 13%)10)) – см. таблицу 1.3.1;

в) сумма, полученная дисконтированием по ставке договора будущей стоимости займа к погашению, – 8,6 млн руб. (30 550 000 /(1 + 13,5%)10)).

Принятие решения зависит от того, насколько существенной, по мнению специалиста, будет разница в рыночной ставке и ставке по договору, насколько значительным будет влияние временной стоимости денег. Кроме того, определение рыночной ставки тоже сильно подвержено суждению. Так, в качестве рыночной можно принять ставку рефинансирования, ставку межбанковских кредитов в Москве или Лондоне, среднюю ставку по выданным 
кредитам в регионе предприятия или в банке, где кредитуется заемщик. И все эти значения могут различаться на несколько процентных пунктов. Соответственно различны будут и суммы, отражаемые в отчетности.

 

Таблица 1.3.1

Расчет суммы первоначального признания кредита в отчетности

Наименование	Значение	Комментарий
Сумма первого транша, руб.	13 000 000	Сумма денег, поступившая на расчетный счет
Ставка по договору, %	13,5	Простые проценты
Срок кредита, лет	10	С даты первого транша
Сумма займа к погашению, руб.	30 550 000	13 млн руб. + (13 млн руб. × 13,5%) × 10 лет
Сумма первоначального признания, руб.	8 999 674	30 550 000 руб. / (1 + 13%) ¹º
Сумма единовременного отнесения на прибыль при первоначальном признании, руб.	4 000 326	13 000 000 руб. – 8 999 674 руб.

 

Пункт 14 МСФО (IAS) 39 требует признавать финансовое обязательство в отчете о финансовом положении, когда предприятие становится стороной по договору о финансовом инструменте. В рассматриваемой ситуации 30 ноября 2013 года компания заключает договор с банком на открытие кредитной линии в сумме 25 миллионов рублей. И денежные средства будут предоставляться траншами по заявкам предприятия. Кредитная линия – юридически оформленное обязательство кредитного учреждения выдавать заемщику в течение определенного времени кредиты (то есть открыть кредитную линию) в пределах согласованного сторонами лимита. В договоре, который заключают банк и заемщик, закрепляются условия, на которых открывается кредитная линия: максимальная сумма кредитной линии (лимит), срок ее действия, максимальная величина траншей, процентная ставка и другие. Но основное отличие кредитной линии от классического кредита состоит в том, что выдача кредитных денег происходит не сразу всей суммой, а определенными частями, которые называются траншами. Таким образом, на дату заключения договора с банком неизвестно, сколько именно и в какой именно момент компания будет занимать денег у банка. На дату заключения договора само обязательство, как оно рассматривается в рамках Концептуальных основ финансовой отчетности по МСФО, не возникает. Поэтому сумму, на которую заключен весь договор на кредитную линию (25 млн руб.), а также дату договора (30 ноября 2013 года) мы не рассматриваем для целей отражения в отчетности. Все расчеты и признание кредита в отчетности начинаются только в день получения первого транша.

В нашем примере срок займа составляет 10 лет, проценты начисляются по простой ставке. Поэтому будем считать, что влияние временного фактора существенно. Кроме того, примем разницу между рыночной процентной ставкой и ставкой по договору значительной. И при первоначальном признании возьмем для расчета рыночную ставку.

Отражение в отчетности полученного кредита будет выглядеть следующим образом:

ДТ «Денежные средства» 13 000 000 руб.

КТ «Займы и кредиты» 8 999 674 руб.

КТ «Доходы по займам» 4 000 326 руб.

Разница между суммой займа, поступившей на счета учета денежных средств, и суммой займа, отраженной в отчетности при первоначальном признании, подлежит единовременному списанию в отчете о совокупном доходе. Далее указанная разница амортизируется в течение срока займа по эффективной процентной ставке. Если бы компания решила, что влияние временной стоимости денег несущественно для данного кредита и сумма первого транша в точности отражает справедливую стоимость кредита, то сумма, признанная в отчетности, составила бы 13 млн руб. В данном случае влияние профессионального суждения на результаты, отражаемые в отчетности, составило порядка 4 млн руб. Такая большая разница объясняется тем, что компания признает сумму по рыночной ставке. Кроме того, в данном случае проценты по условиям договора начисляются по правилам простых процентов, а не сложных.