Теоретичнi основи фiнансової звiтностi

Якщо протягом звітного року змінювалися положення  облікової політики, такі зміни мають  знайти своє відображення в Примітках.

Зміна облікової  політики можлива тільки у визначених п. 9 П(С)БО 6 “Виправлення помилок і  зміни у фінансових звітах” випадках, а саме:

• змінюються статутні вимоги;
• змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО (Міністерство фінансів України);
• зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства [2].

До змін в обліковій політиці належать зміни методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, методів оцінки вибуття запасів, порядку визначення величини резерву сумнівних боргів, методу оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг, порядку резервування коштів для забезпечення майбутніх витрат і платежів.

Інші ж зміни  належать до змін облікових оцінок. Наприклад, зміна методу амортизації  основних засобів є зміною облікової  політики, а зміна терміну їх експлуатації – це зміна облікової оцінки. Якщо неможливо розрізнити зміни облікової політики й облікових оцінок, у звітності зміни відображаються як зміни облікових оцінок. У Примітках до фінансової звітності розкривається зміст і сума змін в облікових оцінках, які впливають на поточний період або будуть впливати на майбутні періоди.

Якщо все-таки мала місце зміна облікової політики, у Примітках відображаються причина  і суть зміни, сума коригування нерозподіленого  прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення, факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахування.

У кожному П(С)БО вказано, яка саме інформація має  бути розкрита в Примітках. Крім цього, за П(С)БО 6, у Примітках мають відображатися події після дати Балансу. Але розкривається інформація лише про події, які мають найсуттєвіший вплив, а саме: події, що стосуються звітного періоду і які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату Балансу (потребують коригування показників звітності); події, які хоч і не стосуються звітного періоду, але містять важливу інформацію про обставини, що виникли після дати Балансу (не потребують коригування показників звітності, а лише наводяться в Примітках за умови, що відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення).

Друга група  інформації в Примітках — це та, яка не міститься у формах звітності  № 1-4, але є обов’язковою за вимогами окремих П(С)БО і наводиться у  типовій звітній формі № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” та Додатку до неї – формі № 6 “Інформація за сегментами”.

Третя група  інформації в Примітках включає  аналіз статей звітності для забезпечення їх зрозумілості та достовірності.

Типова форма  фінансової звітності № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» та загальні вимоги до її заповнення встановлені Наказом МФУ від 29.11.00 р. № 302 (далі – Наказ № 302) [3].

Примітки до річної фінансової звітності форми  № 5 включають п’ятнадцять розділів, в яких наводиться більш детальна інформація про окремі види активів, зобов’язань, доходів і витрат підприємства, яка забезпечує користувачів необхідною інформацією. Для заповнення цієї форми необхідно використати дані Балансу, Звіту про фінансові результати, синтетичного і аналітичного обліку за окремими рахунками, субрахунками.

За Законом  України “Про бухгалтерський облік  та фінансову звітність в Україні” (ст. 11, п. 2), до складу фінансової звітності  входять Примітки, які є рівноправною і повноцінною фінансовою звітністю. По суті, Примітки, безперечно, не є самостійним звітом – аналіз даних, що містяться у них, є ефективним тільки у разі проведення інтерпретації показників інших форм звітності [4].

А якщо виходити з вимог п. 4 Наказу № 302, Примітками можуть вважатися і такі компоненти інформаційної системи, як додаткова інформація, що її розкривають добровільно, та інші (необов’язкові) форми звітності – “інша інформація, яка керівництвом підприємства визнана суттєвою і дає більш повну та об’єктивну картину про фінансове становище і результати діяльності підприємства” [3].

До того ж, велика частина інформації, що підлягає розкриттю  за П(С)БО, подається у вигляді  типового звіту – форми № 5 та додатка до неї, що полегшує роботу обліковцям, але може обмежити подання необхідних для користувачів даних.

Складання Приміток в обсязі, який встановлено П (С)БО 1 повинні здійснювати ті підприємства, які відповідно до п. 3 ст. 14 Закону України  “Про бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні “зобов’язані оприлюднювати фінансову і консолідовану звітність, а саме:

• відкриті акціонерні товариства;
• підприємства емітенти-облігації;
• банки;
• валютні та фондові біржі;
• інвестиційні фонди і компанії;
• кредитні спілки;
• недержавні пенсійні фонди;
• страхові компанії;
• інші фінансові установи.

Усі інші підприємства складуються Примітки до річної фінансової звітності за формою № 5.

Відповідно  до Наказу № 302 форма № 5 є обов’язковою для всіх підприємств, крім суб’єктів  малого підприємництва та іноземних  представництв. Подальше розкриття інформації у Примітках залежить від того, чи має підприємство оприлюднювати свою звітність.

Найбільш проблемною приміткою є інформація про облікову політику підприємства, оскільки відсутня універсальна методика її розкриття.

Отже, Примітки є рівноправною і повноцінною фінансовою звітністю. Отже, і факт припущення помилок при їх складанні, з юридичної точки зору, є абсолютно ідентичним факту припущення помилок під час складання інших звітних форм.

3.7. Зміст  і методика складання звітності  з інформації за сегментами

Складання ф. № 6 “Додаток до приміток до річної фінансової звітності “Інформація за сегментами”  передбачено П(С)БО 29 “Звітність за сегментами”.

Відповідно  до даного П(С)БО звітним сегментом  є умовно відокремлювана частина  діяльності суб’єкта господарювання, яка визначається згідно з вимогами П(С)БО 29 безпосередньо на підприємстві.

Порядок виділення  різних сегментів (господарський, географічний виробничий, географічний збутовий) на підприємстві визначено п.5-7 П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами”. Інформація за сегментами визначається підприємством, виходячи із: організаційної структури підприємства; дотримання єдиного технологічного процесу; політики після продажного обслуговування; умов доставки товарів; ризиків, які обумовлені особливостями ринку збуту; валютних ризиків при здійснені діяльності в двох або більше країнах.

Необхідність  виділення сегментів викликано  досягненням основної мети складання  звітності –  задоволення потреб користувачів. Виділення сегментів  дозволяє користувачам краще зрозуміти результати діяльності підприємства в минулому та оцінити ризики і прибутковість, робити більш обґрунтовані судження про підприємство.

Відповідно  до П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами” [5] виділяють господарські та географічні сегменти, які бувають двох видів: географічні виробничі та географічні збутові.

Господарський сегмент – це відокремлена частина  діяльності підприємства з виробництва  та/або продажу певного виду (або  групи) продукції (товарів, робіт, послуг), яка відрізняється від інших: видом продукції (товарів, робіт, послуг); способом отримання доходу(способом розповсюдження продукції, товарів, робіт, послуг; характером виробничого процесу; характерними для цієї діяльності ризиками; категорією покупців [5].

Географічний  сегмент, відповідно до П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами” відрізняється від інших: економічними та політичними умовами географічного регіону[5]; взаємозв’язком між діяльністю в різних географічних регіонах; територіальним розташуванням виробництва продукції (робіт, послуг) або покупців продукції (товарів, робіт, послуг); характерними для географічного регіону ризиками діяльності; правилами валютного контролю і валютними ризиками в таких регіонах.

Відповідно  до пункту 7.2 П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами” ступінь деталізації географічних регіонів підприємство визначає самостійно, виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації. Основою для виділення географічного сегмента може виступати діяльність, яка ведеться в окремій області (областях) України, в окремій зарубіжній країні, в кількох зарубіжних країнах, у сталих регіональних угрупованнях країн.

Сегмент може бути визнаний, якщо він відповідає більшості  з критеріїв визначення господарського і географічного сегменту.

Географічний  або господарський сегмент визначається підприємством як звітний сегмент, якщо він відповідає встановленим критеріям і інформація щодо якого має розкриватися у річній фінансовій звітності. Формування звітних сегментів здійснюється на основі виділених географічних і господарських сегментів та шляхом об’єднання кількох подібних сегментів одного виду в окремий звітний сегмент. При цьому подібними визнають сегменти, які мають протягом кількох звітних періодів однакові (наближені) значення прибутку та відповідають більшості критеріїв визначення географічного і господарського сегментів.

Сегмент може не відповідати зазначеним вище критеріям  і може бути визнаний звітним сегментом, якщо цей сегмент має важливе  значення для підприємства в цілому (наприклад, забезпечує діяльність інших сегментів тощо) і інформація про нього є суттєвою.

Кількість сегментів  може бути довільною і визначається підприємством відповідно до критеріїв, встановлених П(С)БО 29 “Фінансова звітність  за сегментами”.  У випадку, якщо показники сформованих сегментів не відповідають критеріям, то необхідно проводити подальше об’єднання двох або кількох подібних сегментів. Сегменти (географічні або господарські), які не відповідають встановленим критеріям і які не можна включити до складу будь-якого звітного сегмента, вважаються неподібними сегментами. Показники неподібних сегментів включаються до складу нерозподіленої статті.

Внаслідок зміни  господарської діяльності (розширення) підприємство у звітному році може виділяти нові звітні сегменти. За цими звітними сегментами наводяться відповідні порівняльні показники за попередній звітний період або надається обґрунтоване пояснення причин неможливості достовірного визначення показників.

На підприємстві також можуть здійснювати виділення  додаткових сегментів. Така ситуація може виникнути, якщо підприємство має сукупний дохід від операцій із зовнішніми покупцями всіх визначених та визнаних звітних сегментів менше ніж 75% загального доходу підприємства від операцій із зовнішніми покупцями. Підприємство здійснює виділення додаткових сегментів з метою досягнення зазначеного рівня доходу, навіть якщо такі додаткові сегменти не будуть відповідати критеріям визнання звітного сегмента.

Звітні сегменти за характером впливу на фінансовий результат  звичайної діяльності поділяють на пріоритетні та допоміжні. Пріоритетним може бути визначений господарський сегмент, або географічний збутовий сегмент, або географічний виробничий сегмент.

Визначення  пріоритетних сегментів здійснюється відповідно до п.14-16,17 П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами”, враховуючи організаційну структура підприємства.

Якщо організаційна  структура виробничих та інших відокремлених  підрозділів підприємства побудована за видами продукції (товарів, робіт, послуг), що виробляється, то пріоритетним буде визнано господарський вид сегмента, а допоміжним в цьому випадку буде – географічний. Якщо організаційна структуризація виробничих та інших відокремлених підрозділів підприємства здійснювалася за регіонами, в яких підприємство функціонує, то пріоритетним визнається географічний вид сегмента, а допоміжним господарський.

У випадку відсутності  чітких переваг залежності фінансових результатів і ризиків пріоритетним звітним сегментом визнається господарський  сегмент, а допоміжним – географічний.

Підприємство  за певних обставин може змінити у звітному періоді пріоритетний сегмент. Такими обставинами може бути припинення певного виду діяльності, реорганізація підприємства тощо. Оскільки пріоритетний вид сегмента підприємство визначає самостійно в межах своєї облікової політики, то зміна пріоритетного виду звітного сегмента буде вважатись зміною облікової політики підприємства і, відповідно, відображатись у звітностізгідно з вимогами П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” [7].

Відповідно  до п.17 П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами” види сегментів визначаються в межах облікової політики підприємства.

Показники звітності  за сегментами мають кореспондувати в середині самої форми № 6, а також з відповідними показниками інших форм фінансової звітності. Частина такої відповідності відображена друком у самій форми.

У рядках 050 і 150 та 220 і 260 наводяться ті показники (суми), які не включені до відповідних показників за рядками 010, 020, 030, 080, 090-120 і 130 та 200 і 240 за графами 15 і 16.