Сложные ситуации при исчислении федерального налога

• локальный нормативный акт, определяющий размер суточных;
• приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;
• командировочное удостоверение, содержащее отметки о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки;
• служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;
• авансовый отчет с приложением оправдательных документов;
• ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;
• авиа и (или) железнодорожные билеты, подтверждающие расходы на проезд;
• счета гостиниц и другие документы, подтверждающие расходы на проживание;
• другие документы, подтверждающие расходы, связанные со служебной командировкой.

В НК РФ не определен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении  налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет  каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению), поэтому  при решении вопроса о возможности  учета тех или иных расходов в  целях налогообложения прибыли  необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или  нет.

Следовательно, условием для включения затрат в  налоговые расходы является возможность  на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о  том, что расходы фактически произведены. При этом, во внимание должна приниматься  достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение  факта и размера этих затрат, которые  подлежат правовой оценке в совокупности.

Объемный  документооборот, множество нюансов  учета и противоречивые мнения официальных  органов ведут к тому, что учет командировочных расходов на практике вызывает множество вопросов. Их нерешенность ведет к возникновению ошибок и провоцирует налоговые споры  с проверяющими органами.

Расходы на наем жилого помещения, произведенные  в связи с командированием  работника, в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся в целях  налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством  и реализацией.

Законодательство  РФ о налогах и сборах не устанавливает  точный перечень документов, подлежащих оформлению для подтверждения расходов на наем жилого помещения, произведенные в связи с командированием работника в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Не  закреплена законодательством и обязательность использования форм документов строгой отчетности, которые могут пользоваться гостиничные хозяйства, утвержденных  Приказом Минфина РФ № 121, в качестве подтверждающих.

Аналогичные выводы приведены в Постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009г. по делу № А26-4825/2008, от 15.06.2007г.  по делу № А56-25147/2006.

Косвенным подтверждением является позиция специалистов Минфина РФ, изложенная в Письме от 15.09.2005г. № 03-03-04/2/58: «расходы по найму жилого помещения, оплату которых произвел работодатель в безналичном порядке, признаются в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета. При этом документами, подтверждающими вышеназванный расход, являются акт выполненных работ (оказанных услуг) и документы, подтверждающие оплату этих расходов».

Как известно, командировкой является поездка  работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места  постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Таким  образом, ни одна командировка не обходится  без поездки, а значит, без транспортных расходов. Как правило, сотрудник  добирается до места командирования общественным транспортом: автобусом, поездом или самолетом. Расходы  на покупку билета можно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии подтверждающего  документа — подлинника билета. А как быть, если работник потерял  билет? Означает ли это, что компания не сможет учесть расходы на проезд работника до места командировки при исчислении налога на прибыль? Если билет был куплен через турфирму, то все просто: основанием для списания расходов могут служить накладная  или счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.08 № 20-12/066864). Если же билет приобретался напрямую у перевозчика, то именно к нему и надо будет обратиться в случае утраты проездного документа. У перевозчика нужно запросить либо дубликат билета, либо копию экземпляра билета, оставшегося в транспортной организации, либо справку с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки. Минфин России в письме от 05.02.10 № 03-03-05/18 признал, что перечисленные документы подтвердят расходы на проезд работника. Ведь пункт 1 статьи 252 НК РФ допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. Однако на практике налоговые ограны может не устроить, например, копия билета, даже если она заверена перевозчиком. В этом случае отстаивать правоту придется в суде — арбитры по таким спорам занимают сторону компаний (см. постановление ФАС Уральского округа от 13.01.06 по делу № Ф09-6036/05-С2).

Предположим, сотрудник в личных целях решил  задержаться в месте служебной  поездки. В этом случае указанная  в приказе о командировании дата окончания командировки не будет  совпадать с датой обратного  билета.

Раньше  в такой ситуации расходы на обратный билет не являются обоснованными. Эта  позиция была выражена, например, в  письме Минфина России от 10.11.05 № 03-03-04/2/111. Позднее специалисты Минфина  изменили свое мнение, справедливо  признав, что организация все  равно понесла затраты на оплату проезда. Поэтому она может учесть расходы на обратный билет. Правда, при условии, что задержка выезда сотрудника из места командировки (либо более ранний выезд работника  к месту назначения) произошла  с разрешения руководителя, подтверждающего  в соответствии с установленным  порядком целесообразность произведенных  расходов (письмо от 01.04.09 № 03-04-06-01/74). Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 16.08.10 № 03-03-06/1/545. Таким образом, в рассмотренной ситуации у налоговых органов не должно быть претензий по поводу учета расходов на билет, если компания подтвердит целесообразность расходов на его приобретение.

В последние годы большую популярность приобрели электронные билеты. В  этом случае бланка билета у пассажира  нет, а регистрация на рейс производится по паспорту. Поскольку любой расход должен быть документально подтвержден (особенно это важно в целях  налогового учета), то возникает вопрос: на основании чего в данной ситуации можно учесть расходы на проезд? Данный вопрос разъяснялся неоднократно. Последние разъяснения показывают, что для учета расходов необходимо наличие одновременно распечатки электронного билета и посадочного талона. Так, в письме Минфина России от 16.08.10 № 03-03-07/27 отмечено: оправдательным документом, подтверждающим расходы на приобретение авиабилета, является сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе. В ней должна быть указана стоимость перелета. Вместе с этим документом необходимо представить посадочный талон, подтверждающий перелет работника по указанному в электронном авиабилете маршруту. Такой же вывод содержится и в письме Минфина России от 05.02.10 № 03-03-05/18.

Конечно, данная позиция небесспорна. Ведь факт свершения поездки можно доказать иными способами (к примеру, отметкой в командировочном удостоверении  о прибытии лица в место командирования; счетом гостиницы). Но во избежание  проблем с налоговыми органами лучше заранее довести до своих работников информацию о том, чтобы посадочный талон они не выкидывали, а прикладывали к авансовому отчету.

Если  сотрудник направлен в командировку в местность, распложенную не очень  далеко от его работы, то, возможно, он захочет поехать на своей машине. Естественно, при условии, что компания возместит расходы на бензин. Налоговые органы могут расценить данную ситуацию как использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях. А, как известно, компенсацию за использование личного транспорта работника можно учесть в расходах лишь в пределах норм (подпункт 11 пункт 1 статья 264 НК РФ, постановление Правительства РФ от 08.02.02 № 92). Однако эти нормы не соизмеримы с реальной величиной расходов на бензин. Например, компенсация за использование автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. составляет по нормативу всего 1500 руб. в месяц. Скорее всего, реальные расходы на бензин будут выше. Но если компания учет их при налогообложении прибыли в полном размере, то велика вероятность претензий со стороны налоговых органов. Опираясь на письмо ФНС России от 21.05.10 № ШС-37-3/2199, контролеры могут признать разницу, между реальным расходом компании на компенсацию затрат на ГСМ и нормативной величиной, необоснованным расходом.

При желании компания может оспорить такое решение в суде. Можно  предложить следующие аргументы  в защиту позиции налогоплательщика. Как уже было сказано, расходы  на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 12 пункт 1 статья 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не конкретизирует способ проезда для цели учета расходов. Согласно статье 168 ТК РФ компания обязана возместить командированному работнику расходы на проезд. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, ни налоговое, ни трудовое законодательство не ограничивают организацию и работника в выборе вида транспорта для поездки в командировку.

Аналогичное мнение высказывают судьи. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 17.02.06 № А66-7112/2005 сказано, что  работник может отправиться в  служебную командировку на автомобиле, принадлежавшем организации, или на собственном автомобиле. А в постановлении  ФАС Поволжского округа от 19.12.07 по делу № А72-2117/2007 отмечено, что НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник  может добираться к месту командировки и обратно.

1.3 Налоговый учет расходов на ремонт при расчете налога на прибыль

Расходы на ремонт основных средств учитываются при исчислении налога на прибыль. Такое право компаниям предоставляет статья 260 Налогового кодекса. При этом не важно, какое имущество ремонтируется: собственное или арендованное.

Стоимость ремонтных работ учитывается  в качестве прочих расходов и признается для целей налогообложения в периоде их осуществления в размере фактических затрат (если компания не создает резервов под эти расходы).

Однако  для учета расходов на ремонт арендованного имущества Налоговым кодексом установлено специальное требование: компания может учесть их, только если по условиям договора аренды они не возмещаются арендодателем п. 2 ст. 260 НК РФ.

Но  даже при соблюдении этого условия  у компании-арендатора могут возникнуть проблемы с учетом расходов на ремонт. Например, если ремонтные работы проводились в офисе, который был арендован у физического лица.

Если офис арендован у физического лица, проблема с учетом расходов возникает из-за формулировки, указанной в пункте 2 статьи 260 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные  налогоплательщиком, рассматриваются  как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в  том отчетном (налоговом) периоде, в  котором они были осуществлены, в  размере фактических затрат.

Положения настоящей статьи применяются также  в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

То  есть исходя из данной нормы компания-арендатор может учесть в качестве расходов только стоимость ремонта «амортизируемых основных средств».

До  недавнего времени в Минфине России были против учета для целей налогообложения расходов на ремонт имущества, арендованного у физических лиц. К ним, кстати, относятся и индивидуальные предприниматели. В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства придерживались мнения, что эти основные средства не относятся к «амортизируемым», а значит, расходы по их ремонту не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль письма Минфина России от 12.08.2008 № 03-03-06/1/462, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/240.

Те же выводы можно найти и в письмах налоговиков письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896, МНС России от 06.07.2004 № 04-3-01/398, и в некоторых судебных решениях. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа пост. ФАС ЗСО от 12.03.2007 № Ф04-483/2007(31447-А67-40) по делу № А67-1230/05 при принятии решения судьи исходили из определения амортизируемого имущества, которое содержится в статье 256 НК РФ.

Амортизируемым  имуществом в целях настоящей  главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика  на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Правда, в данном случае суд подчеркнул, что при налогообложении нельзя учесть лишь расходы на ремонт имущества, арендованного у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей.

В декабре 2010 года вышло письмо Минфина России письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773, в котором говорится, что расходы на ремонт помещения, арендованного у любого физического лица, учитываются при налогообложении. При этом финансисты подчеркнули: несмотря на то, что ремонтируется «неамортизируемое» основное средство, расходы на его ремонт арендатор все-таки имеет право учесть, но уже как «прочие расходы, связанные с производством и реализацией» на основании положений статьи 264 Налогового кодекса. Естественно, если по условиям договора аренды они не подлежат возмещению.

Кроме того, наконец-то появилась и положительная для компаний судебная практика. В конце прошлого года ФАС Уральского округа вынес решение пост. ФАС УО от 28.12.2010 № Ф09-10981/10-С3 по делу № А07-19961/2009, в котором сделан вывод, что расходы на ремонт основных средств, арендованных у предпринимателя, учесть можно. Судьи обратили внимание, что арендованное имущество (в данном случае установка по производству битума) компанией использовалось непосредственно в производственной деятельности. Кроме того, исходя из положений статьи 256 Налогового кодекса установка по производству битума соответствует требованиям для признания ее «амортизируемым имуществом».