Процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

   Согласно  п. 3 ст. 86 НК РФ, форма и порядок  направления налоговым органом  запроса в банк устанавливаются  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и  надзору в области налогов  и сборов, т.е. ФНС России. В настоящее  время действуют Приказы ФНС  России от 5 декабря 2006 г. № САЭ-3—06/829@ «Об утверждении порядка направления  налоговым органом запросов в  банк о наличии счетов в банке  и (или) об остатках денежных средств  на счетах, о предоставлении выписок  по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и  форм соответствующих запросов»  и от 30 марта 2007 г. № ММ-3—06/178@ «Об  утверждении порядка представления  банками информации о наличии  счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях  на счетах по запросам налоговых органов  и соответствующих форм справок  и выписки». 

Допрос свидетеля

     Использование допроса свидетелей в ходе проведения налоговой проверки является самой важной формой налогового контроля.

     Свидетелем может быть любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ). В п. 2 ст. 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:

• в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
• получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвоката, аудитора.

     Понятие малолетнего возраста не содержится в НК РФ, однако, пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия  и термины гражданского, семейного  и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в  Налоговом кодексе, применяются  в том значении, в каком они  используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым  кодексом. Соответственно, малолетним возрастом следует считать возраст  до 14 лет, согласно Уголовному кодексу  РФ и Уголовно-процессуальному кодексу  РФ.

     Лица, которые в силу своих физических или психических недостатков  не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для  осуществления налогового контроля, не подлежат допросу в качестве свидетелей по очевидным причинам, однако в  данном случае лицо, собирающееся проводить  допрос, должно оценить, насколько тот  или иной недостаток может повлиять на возможность получения показаний. Так, например, возможен допрос глухого  или немого лица с привлечением переводчика - в соответствии со статьёй 97 НК РФ переводчиком может выступать лицо, понимающее знаки такого физического лица.

     При рассмотрении вопроса о наличии  психических недостатков необходимо удостовериться в отсутствии у допрашиваемого лица справки соответствующего медицинского учреждения, а также в том, что  данное лицо не состоит на учёте  в таком учреждении.

       Другая категория лиц, не подлежащая  допросу - это лица, которые получили  информацию, необходимую для проведения  налогового контроля, в связи  с исполнением ими своих профессиональных  обязанностей, и подобные сведения  относятся к профессиональной  тайне этих лиц. Подпункт 2 пункта 2 статьи 90 НК РФ содержит открытый  перечень таких лиц, поэтому  помимо указанных в нём профессий  адвоката и аудитора, на практике  возможна ситуация, при которой  исключается допрос лица иной  профессии, при условии, что  это лицо получило информацию, необходимую для проведения налогового  контроля, в связи с исполнением  им своих профессиональных обязанностей. О данном факте может быть  заявлено самим допрашиваемым,  тогда оценку такого заявления  и принятие решения о проведении  допроса должно принять лицо, собирающееся проводить допрос.

     Несмотря  на вышеприведённые ограничения, круг допрашиваемых лиц может быть довольно широким - руководитель, главный  бухгалтер, сотрудники организации, индивидуальный предприниматель, иные физические лица, в том числе сотрудники контрагента  проверяемого лица.

     Физическое  лицо вправе отказаться от дачи показаний  только по основаниям, предусмотренным  законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

     Согласно  ч. 1 ст. 51 Конституции РФ, никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких  родственников, круг которых определяется федеральным законом. Как определено в п. 4 ст. 5 УПК РФ, близкие родственники — это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. В ч. 2 ст. 51 Конституции РФ также предусмотрено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

     По  общему правилу, закрепленному в  приведенных нормах подп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ, лицо в качестве свидетеля вызывается для дачи показаний  непосредственно в налоговый  орган. Как исключение из данного  правила в п. 4 ст. 90 НК РФ предусмотрены  случаи, когда показания свидетеля  могут быть получены по месту его  пребывания:

• в случае, если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;
• в иных случаях, по усмотрению должностного лица налогового органа.

     Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ). Общие требования, предъявляемые к протоколу, содержит статья 99 Налогового кодекса, а его форма утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@

     Перед получением показаний должностное  лицо налогового органа должно предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний  либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ). Если инспектор этого  не сделает, то такие свидетельские  показания суд учитывать не будет.

     Кроме того, свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, а  также объявлено о применении технических средств, если такие  используются во время допроса. Это  предусмотрено формой протокола  допроса.

     Уведомление о вызове свидетеля должно быть направлено заказным письмом с уведомлением о вручении. Допустимо вручение уведомления  о вызове непосредственно вызываемому  физическому лицу с проставлением  отметки о вручении и фиксации реквизитов документа, удостоверяющего  личность, на экземпляре уведомления  налогового органа. В данном случае наличие почтового уведомления  о вручении (или отметки лица о  получении на самом уведомлении) будет служить доказательством факта вызова свидетеля и основанием для применения санкций в случае возможной неявки свидетеля. Ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, установлена пунктом 1 статьи 128 НК РФ - штрафа в размере тысячи рублей. Следует обратить внимание, что применение указанной санкции в случае неявки лица возможно, если лицо вызывалось по делу налоговом правонарушении, в ином случае данная санкция не применяется.

     Таким образом, представляется возможным  применение указанной санкции, если ведётся дело о налоговом правонарушении. Хотя НК РФ не содержит определения  дела о налоговом правонарушении, можно сделать вывод, что факт налогового правонарушения уже должен быть установлен и зафиксирован соответствующим  образом, например, составлен акт  проверки. При данных обстоятельствах  налоговый орган имеет полное право привлечь вызываемое лицо к  ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 128 НК РФ.

     Привлечение лица к ответственности за неявку производится путём составления  акта в соответствии с требованиями статьи 101.4 НК РФ и вынесения соответствующего решения. Как акт, так и решение  должны быть вручены лицу, привлекаемому  к ответственности.

     Необходимо  учитывать, что свидетель освобождается  от ответственности, если его неявка была вызвана уважительной причиной (болезнь, отъезд по служебным или  неотложным личным делам, иные обстоятельства). Соответственно, в уведомлении о  вызове целесообразно указать свидетелю  на необходимость письменного сообщения  в налоговый орган о невозможности  явки по уважительной причине в назначенный  срок и согласовании приемлемого  для свидетеля времени вызова. 
 

Проведение  экспертизы

     Чаще  всего в рамках налоговых проверок  проводятся почерковедческие экспертизы, призванные подтвердить подлинность  подписей на документах. Часто экспертиза назначается для определения  стоимости того или иного имущества. Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его  профессиональных познаний.

     Налоговый орган не имеет штатных экспертов, в связи с чем привлечение  экспертов к участию в выездных налоговых проверках для дачи соответствующих заключений осуществляется на договорной основе (п. 1 ст. 95 НК РФ). Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

     Целью проведения налоговой экспертизы является рассмотрение спорных вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов, налоговых платежей и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.

     Налоговая экспертиза основывается на принципах:

• независимости экспертов при осуществлении ими своих полномочий в области налоговой экспертизы;
• научной обоснованности, объективности и законности заключений налоговой экспертизы;
• достоверности и полноты информации, представляемой на налоговую экспертизу;
• соответствия рассмотренных и истребованных к рассмотрению в ходе проведения экспертизы документов существу поставленных перед экспертом вопросов;
• проведения экспертизы по спорам, уже возникшим между плательщиком и налоговым органом;
• высокой профессиональной подготовки и добросовестности специалистов, осуществляющих проведение экспертизы;
• ответственности участников налоговой экспертизы за организацию, проведение, качество налоговой экспертизы.

     Согласно  п. 4 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении  эксперта может быть принято в  рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых нарушениях, а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях.

     Экспертиза  назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего  выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), где указываются:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• вопросы, поставленные перед экспертом;
• материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

     В п. 4 ст. 95 НК РФ указано на следующие  права эксперта:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

     П. 5 ст. 95 НК РФ предусмотрена возможность  отказа эксперта от дачи заключения, если:

• предоставленные эксперту материалы являются недостаточными;
• эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

     Эксперт дает заключение в письменной форме  от своего имени. Согласно п. 2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

     Заключение  эксперта или его сообщение о  невозможности дать заключение предъявляются  проверяемому лицу (п. 9 ст. 95 НК РФ). При  этом проверяемое лицо вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

     В рамках налоговой проверки возможно назначение как дополнительной, так  и повторной экспертиз. Основанием для проведения дополнительной экспертизы является недостаточная ясность  и полнота экспертного заключения. Повторная же экспертиза проводится тогда, когда по мнению налогового органа экспертное заключение является необоснованным или сомнительным. Проведение дополнительной экспертизы может быть поручено как  этому же, так и другому эксперту, в то время как проведение повторной  экспертизы всегда поручается другому  эксперту. Случаи и порядок назначения дополнительной и повторной экспертиз установлены в п. 10 ст. 95 НК РФ.