Поручительство в налоговых правоотношениях

Поручительство  в налоговых правоотношениях

Частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в качестве общего правила  в налоговые правоотношения был  введен институт поручительства, который  в административных отношениях практически  не был задействован, за исключением, пожалуй, таможенного законодательства. Справедливости ради надо отметить, что в ст.11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика, однако отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. практически не имели места.

Институт  поручительства - один из способов обеспечения исполнения обязательства - в значительной степени заимствован налоговым законодательством из норм гражданского права. Это подтверждается также п.6 ст.74 НК РФ, в соответствии с которым к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Вместе с  тем налогоплательщику, намеревающемуся прибегнуть к данному способу обеспечения исполнения своих налоговых обязательств, а также лицу, выдающему поручительство за такого налогоплательщика, необходимо четко представлять себе отличия норм, регламентирующих поручительство в налоговых правоотношениях, от соответствующих норм гражданского законодательства, тем более что с введением в действие части второй НК РФ, а именно главы 22 "Акцизы", сфера применения данного правового института значительно расширилась.

Согласно  п.2 ст.74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. Следует особо отметить, что с поручителя может быть взыскана и сумма пени. Это обстоятельство обязательно следует учитывать поручителям, выдающим поручительство за налогоплательщика, в целях предоставления ему отсрочки (рассрочки) по уплате налогов (сборов) в случаях, когда предусмотрено начисление пеней на отсроченную сумму налога (сбора). Более подробно спорные моменты, возникающие в подобных ситуациях, будут рассмотрены ниже.

Пункт 3 ст.74 НК РФ устанавливает в отношении  налоговых обязательств, обеспеченных поручительством, исключительно солидарную ответственность налогоплательщика и поручителя, в то время как в гражданских правоотношениях договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Из солидарного характера ответственности следует, что налоговый орган может сразу направить требование об уплате налога или сбора поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику.

Поручительство  оформляется в соответствии с  гражданским законодательством  Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. Согласно ст.362 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) такой договор должен быть обязательно заключен в письменной форме.

Вопрос о  том, с каким налоговым органом  заключается договор - с органом, на территории которого находится поручитель, или с органом, на территории которого находится налогоплательщик, за которого дается поручительство, в рассматриваемой статье НК РФ прямо не отражен. В первоначальной редакции НК РФ п.6 ст.74 устанавливал необходимость регистрации договора поручительства в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Поскольку по договору поручительства обязанным лицом становится поручитель, можно было сделать вывод, что такой договор заключается с органом, на территории которого расположен налогоплательщик, за которого дается поручительство. В результате внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ Федеральным законом от 9.07.99 г. N 154-ФЗ указанная норма п.6 ст.74 НК РФ была отменена. Вместе с тем, по мнению автора, этим была отменена только необходимость регистрации договора поручительства, в остальном же порядок заключения такого договора не изменился, поэтому заключать его следует с органом, на территории которого расположен налогоплательщик, за которого дается поручительство.

Пункт 5 ст.74 НК РФ допускает выступление в  качестве поручителя как юридических, так и физических лиц. Кроме того, одна обязанность по уплате налога (сбора) может быть одновременно обеспечена несколькими поручителями. В силу п.3 ст.363 ГК РФ такие поручители также будут нести солидарную ответственность по налоговому обязательству, обеспеченному их поручительством.

Принудительное  взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. Это существенно отличается от общего порядка взыскания налогов и сборов (в отношении юридических лиц), в соответствии с которым взыскание налога и пени с налогоплательщиков - юридических лиц производится в бесспорном порядке, кроме случаев изменения налоговым органом юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, а также юридической квалификации заключаемых им с третьими лицами сделок.

Если поручитель исполнит в соответствии с договором свои обязанности по уплате налога за налогоплательщика, то к нему переходит право требовать от налогоплательщика возмещения уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Следует остановиться и на случаях прекращения поручительства. Статьей 74 НК РФ такие случаи специально не установлены, в связи с чем  в силу нормы п.6 этой статьи, очевидно, должны применяться соответствующие нормы ГК РФ. Статьей 367 ГК РФ, регулирующей порядок прекращения поручительства, установлен ряд случаев, при которых поручительство прекращается. В то же время не все такие случаи применимы к налоговым правоотношениям. В частности, невозможно представить ситуацию, когда поручительство прекращается переводом долга кредитором (в данном случае - Российской Федерацией в лице налоговых органов) по обеспеченному поручительством обязательству.

Видимо, в  налоговых правоотношениях поручительство будет прекращаться только в случае прекращения обеспеченного им обязательства (исполнения обязанности по уплате налогов или сборов налогоплательщиком либо поручителем) либо изменения обеспеченного им обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Теоретически последняя ситуация может возникнуть, например, в случае проведения налоговыми органами проверки налогоплательщика, получившего отсрочку по налогам, обеспеченную поручительством третьего лица в период действия такого поручительства. Если такая проверка установит, что фактически сумма отсроченного налога, которую должен уплатить налогоплательщик, больше той суммы, на которую предоставлена отсрочка и соответственно выдано поручительство, то произойдет то самое изменение обеспеченного поручительством обязательства, с которым п.1 ст.367 ГК РФ связывает прекращение поручительства.

Также теоретически поручительство может прекращаться по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано, например если срок поручительства, обеспечивающего исполнение обязанности по уплате отсроченного налога, меньше, чем срок, на который дана отсрочка по уплате данного налога. Законодательных препятствий к определению такого срока в договоре поручительства не имеется. Однако в таком случае теряется смысл в применении поручительства как способа обеспечения уплаты отсроченного налога, поскольку по истечении срока, на который была предоставлена отсрочка, взыскать его с поручителя будет невозможно. Думается, что налоговый орган, с которым поручитель заключает договор, вряд ли пойдет на такие условия.

На практике поручительство в налоговых правоотношениях  может иметь место в следующих  случаях. 
 
 
 

Представительство в налоговых правоотношениях

До НК представительство вообще не предусматривалось и отсутствие этого института порождало массу проблем. В частности, когда, например, у юридического лица (у физических лиц тоже были эти проблемы, связанные с несовершеннолетними детьми, с недееспособными гражданами и т.д.), есть недвижимость на территории другого субъекта Федерации, но по этой недвижимости никакой вид деятельности не ведется, то для того, чтобы уплатить налог за такое имущество, а налог на имущество все равно возникает, то необходимо было в этом субъекте Федерации уплачивать налог лично, тогда как на самом деле можно было воспользоваться гражданско-правовым договором и дать поручение уплатить этот налог. До кодекса такие ситуации были невозможны. Теперь специальная глава 4 НК закладывает несколько норм, которые регулируют представительство. И первое самое важное правило о том, что представительство возможно. При этом если налогоплательщик использует представителя, то это не лишает его самого права на личное участие в налоговых отношениях, что тоже важно.

Представительство распадается на два вида: законное и уполномоченное. Законными представителями физлиц являются (в НК идет прямая отсылка к гражданскому законодательству, никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены по ГК, нет) родители, усыновители или опекуны. Законными представителями налогоплательщика-организации выступают лица, уполномоченные представлять эту организацию на основании закона или ее учредительных документов. То есть, другими словами, кто может представлять юридическое лицо на основании закона или учредительных документов? Органы юридического лица. Таким образом, органы юридического лица, в том числе должностные лица - генеральный директор или исполнительный директор - это и есть законные представители организации.

Проблема, которая  здесь возникает в законных представителях и которая на практике проявляется, состоит в том, что эти отношения между законным представителем и организацией - это не гражданско-правовые отношения, потому что орган юридического лица не является субъектом права. Субъектом права является сама организация. Поэтому эти отношения внутри самой организации. Поэтому распространение на них норм гражданского права в данной ситуации невозможно. То есть это нормы, которые предусмотрены в учредительных документах и никаких иных вариантов нет. Но в отношении этой категории законных представителей действует очень жесткое требование НК: действия законных представителей организации признаются действиями самой организации. Это означает возможность применения вины к организации, то есть вина организации таким образом в налоговой ответственности, поскольку эти действия признаются действиями самой организации, таким образом вина организации - это вина тех конкретных руководителей или должностных лиц этой организации, которые принимали соответствующее решение.

Что касается уполномоченного  представителя, то здесь уже в  полной мере действует ГК и, соответственно, уполномоченное представительство  регулируется гражданско-правовым договором. НК только устанавливает некоторые  ограничения на лиц, которые не могут  быть уполномоченными представителями, то есть договор с которыми о представительстве интересов невозможен, будет ничтожен с самого начала. К таковым ограничениям, к таковым лицам, которые не могут быть уполномоченными представителями, относятся должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры.

И еще один момент, который регулирует НК, касаемый уполномоченного  представителя, - он действует на основании  доверенности. Так вот, в отношении налогоплательщика-физлица, у которого есть такой уполномоченный представитель, требуется нотариально заверенная доверенность, тогда как если речь идет об уполномоченном от организации, то действует доверенность, которая заполняется в установленном порядке.

                                            Задачи 

3адача №3

Изменения в  сведениях о физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также о нотариусах, занимающихся частной практикой, и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса.

 В случаях  изменения места нахождения организации,  места нахождения обособленного  подразделения организации, места жительства физического лица снятие их с учета осуществляется налоговым органом, в котором организация, физическое лицо состояли на учете. При этом налоговый орган осуществляет снятие с учета:

российской организации  по месту ее нахождения (по месту нахождения филиала, представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через отделение, физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства - на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;

российской организации  по месту нахождения иного обособленного  подразделения - в течение пяти дней со дня получения сообщения, представляемого (направляемого) российской организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса;