Особенности учета амортизации основных средств и нематериальных активов

3.2. Влияние отложенных  налогов по учету амортизации  на отчетность предприятия

      Как хорошо известно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 г. №23н).

Под отложенным налоговым  активом понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив  увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Под отложенным налоговым  обязательством понимается та часть  отложенного налога на прибыль, которая  должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство  уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Информация о наличии  и движении отложенных налоговых  активов обобщается на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы». По его дебету отражается возникновение  в отчетном периоде отложенного  налогового актива (дебет счета 09 —  кредит счета 68), а по кредиту —  выбытие (дебет счета 68 или счета 99 — кредит счета 09).

Информация о наличии  и движении отложенных налоговых  обязательств обобщается на пассивном  счете 77«Отложенные налоговые обязательства». По его кредиту отражается возникновение  в отчетном периоде отложенного  налогового обязательства (дебет счета 68 — кредит счета 77), а по дебету —  выбытие (дебет счета 77 — кредит счета 68 или счета 99).

В бухгалтерском балансе  отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые  обязательства — в составе  долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства  отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).⁴

      Отложенные налоговые обязательства — суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы — суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: 

• (а) вычитаемых временных разниц; 
• (b) перенесенных неиспользованных налоговых убытков; 
• (c) перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы — разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой либо: 
(а) налогооблагаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; или 
(b) вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства — сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

      Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

(в ред. Приказа Минфина  РФ от 11.02.2008 N 23н)(см. текст в предыдущей  редакции)

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)(см. текст в предыдущей редакции)
• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)(см. текст в предыдущей редакции)

Постоянные разницы  возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• абзац исключен. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н;(см. текст в предыдущей редакции)
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.
• 5 — 6. Исключены. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

      Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

     Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

   Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные  разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
• (см. текст в предыдущей редакции)
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• абзац исключен. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н;
• (см. текст в предыдущей редакции)
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары(работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

      Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные  разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
• (см. текст в предыдущей редакции)
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• абзац исключен. — Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н;
• (см. текст в предыдущей редакции)
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

      Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

      Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)

Отложенные налоговые  активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом  счете по учету отложенных налоговых  активов. (09)

(в ред. Приказа Минфина  РФ от 11.02.2008 N 23н)

3.3. Способы сближения  учета амортизации для целей  бухгалтерского и налогового  учета

      Налоговый и бухгалтерский учет существенно отличаются друг от друга, но в, то, же время это две взаимосвязанные учетные системы. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, основными этапами бухгалтерского учета являются сбор, регистрация и обобщение информации.

      Сбор и регистрация информации осуществляются путем документирования хозяйственных операций, производимых в организациях. Первичные документы обеспечивают сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности организаций в бухгалтерском учете. Этап обобщения информации, содержащейся в первичных учетных документах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени, из регистров бухгалтерского учета переносится в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты.

      Налоговый учет, как правило, состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путем ее документирования осуществляется в системе бухгалтерского учета.  
      Таким образом, в основе налогового учета лежат первичные учетные документы, включая бухгалтерские справки. Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ, согласно которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: 

- наименование документа; 
- дату составления документа; 
- наименование организации, от имени которой составлен документ; 
- содержание хозяйственной операции; 
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; 
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение, хозяйственной операции и правильность ее оформления; 
- личные подписи указанных лиц.