Особенности учета амортизации основных средств и нематериальных активов

2.2. Особенности  налогового учета  амортизации  основных средств

      Определяя свою "амортизационную политику" в целях налогообложения, в первую очередь налогоплательщику следует произвести группировку амортизируемых ОС по амортизационным группам. Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС, в налоговой политике следует предусмотреть положение о том, что срок полезного использования таких ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). 
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать срок полезного использования ОС, в отношении которого производилось реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике. При этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект. Отсутствие такой оговорки может привести к лишним трудозатратам бухгалтера. Дело в том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Если в бухгалтерском учете по такому ОС срок полезного использования будет увеличен, а в налоговом учете останется прежним, то это приведет к разницам между суммами начисленной бухгалтерской и налоговой амортизации ОС. Вследствие этого организация будет вынуждена отражать в учете разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". 
      В налоговой политике налогоплательщику необходимо отразить порядок начисления амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении. В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Таким образом, в отношении имущества, бывшего в эксплуатации, налогоплательщик должен зафиксировать, как он будет определять срок его полезного использования - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет. 
Если организация учитывает срок эксплуатации объекта предыдущим собственником, то в налоговой политике следует отразить порядок документального подтверждения этого срока. В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 7.07.08 г. N 20-12/064109 документальным подтверждением срока в части ОС, приобретенных у российских компаний, могут выступать акты о приеме-передаче основных средств формы N ОС-1 или N ОС-1а. Если речь идет об основных средствах, приобретаемых у иностранных фирм, то срок эксплуатации объекта можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством страны, резидентом которой является предыдущий собственник имущества, обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве, и (или) документами, косвенно подтверждающими срок эксплуатации основного средства у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 16.06.10 г. N 03-03-06/1/414).В ст. 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в п. 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в п. 3 - об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого при определенных обстоятельствах. Так, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС: 
-переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; 
-переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев; 
-находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 месяцев. 
     Поэтому в налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов. В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует. Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. Кроме того, здесь необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации - закон допускает такую возможность, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный ограничений не установлено. 
Если налогоплательщик осуществляет деятельность в области информационных технологий, то в своей налоговой политике он должен отразить положение о порядке начисления амортизации в части электронно-вычислительной техники. В соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ указанная категория налогоплательщиков вправе расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в налоговом учете материальными расходами. Воспользоваться данным правом организация может лишь при соблюдении всех условий, установленных п. 6 ст. 259 НК РФ. Отметим, что при использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС. 
      В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы.

      Несмотря на то,  что с 1 января 2011 г. стоимость амортизируемого имущества увеличена законодателем до 40 000 руб., величина суммарного баланса амортизационной группы, позволяющая налогоплательщику ее ликвидировать осталась прежней и составляет 20 000 руб. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода. Возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб. нужно закрепить в налоговой политике налогоплательщика (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике. Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию. Если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение обязательно отражается в налоговой политике. Предельная величина амортизационной премии составляет: по ОС, входящим в первую-вторую, а также в восьмую-десятую амортизационные группы - 10%; по ОС, входящим в третью-седьмую амортизационные группы - 30%. Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных ОС. 
      Если ОС, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена. Поэтому налогоплательщику в своей налоговой политике следует закрепить положение о том, в каком периоде она восстанавливается. В письме Минфина России от 2.06.10 г. N 03-03-06/1/364 рекомендуется восстанавливать амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется ОС. 
      Напоминаем, что воспользоваться амортизационной премией по ОС, полученным безвозмездно, нельзя (п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, согласно письму Минфина России от 24.05.07 г. N 03-03-06/1/302 амортизационная премия не применяется в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества. По поводу применения амортизационной премии в части ОС, приобретенных по договорам мены, Минфин России не возражает (письмо от 30.03.10 г. N 03-03-06/2/6). 
Лизинговым компаниям, приобретающим имущество для передачи в лизинг, рекомендуется в учетной политике отдельно предусмотреть положение о применении амортизационной премии по лизинговому имуществу. В противном случае не исключено возникновение налоговых споров. На это указывается в письмах Минфина России от 24.03.09 г. N 03-03-06/1/187, ФНС России от 8.04.09 г. N ШС-22-3/267. 
Что касается повышающих коэффициентов, право и основания их применения для линейного и нелинейного метода закреплены в ст. 259.3 НК РФ. Если налогоплательщик использует данное право, это должно найти отражение в его налоговой политике. 
В случае использования нелинейного метода начисления амортизации, налогоплательщик должен отметить, что ОС, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по ней определяется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ). В отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2. Этот коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой-третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации. 
      Кроме того, в отношении ОС, являющихся предметом лизинга, законодатель позволяет использовать повышающий коэффициент не выше 3. По ОС, относящимся к первой-третьей амортизационным группам указанный специальный коэффициент не применяется! При этом, какой используется метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - значения не имеет (письмо Минфина России от 17.04.09 г. N 03-03-06/1/255). 
      Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике.³

2.3. Особенности  налогового учета  амортизации  нематериальных активов

    Порядок начисления амортизации нематериальных активов для целей налогообложения прибыли регламентируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Для объектов НМА, как и для объектов основных средств, разрешено применение для целей налогообложения двух методов начисления амортизации:

• линейного метода;
• нелинейного метода

      При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

      При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта НМА определяется как произведение остаточной стоимости объекта НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

      Остаточная стоимость объекта НМА определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

      При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта НМА достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость объекта НМА в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

     Для целей налогообложения прибыли второй метод начисления амортизации можно использовать только для тех нематериальных активов, которые были приняты к учету после 1 января 2002 г.

     Для налогового учета нематериальные активы и основные средства отнесены к амортизируемому имуществу. Оба метода начисления амортизации НМА аналогичны соответствующим методам, используемым при начислении амортизации основных средств.

      Выбранные для налогового учета методы амортизации объектов НМА должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.

      На малых предприятиях учет нематериальных активов рекомендуется вести обособленно на счете 01 «Основные средства» (например, на субсчете«Нематериальные активы»), а учет амортизации нематериальных активов — обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств» (например, на субсчете «Амортизация нематериальных активов»).

      Затраты по приобретенным и созданным объектам НМА также предварительно учитываются на счете 06 «Вложения во внеоборотные активы».

      При принятии нематериальных активов к учету затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в размере фактических расходов на их приобретение или создание списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства// (субсчет «Нематериальные активы»).

Глава 3. Совершенствование  налогового учета амортизации

3.1. Различия между  бухгалтерским и налоговым   учетом  амортизации основных  средств и нематериальных активов

Таблица 1

Таблица 2

Бухгалтерский и  налоговый учет нематериальных активов