НДС во внешнеэкономической деятельности

Нередко удается добиться экономии путем простого соблюдения требований законодательства. Поэтому очень важно выполнить условие учета возмещения из бюджета сумм, уплаченных поставщикам. Правомерное принятие НДС к зачету возможно только при наличии надлежаще оформленных первичных документов: счетов-фактур, таможенных деклараций и других документов.

При налоговом планировании следует учитывать тот факт, что Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость при соблюдении определенных условий. Этой возможностью могут воспользоваться налогоплательщики, у которых в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения без учета налога на добавленную стоимость, не превысила 2 млн руб. Но опять стоит все еще раз просчитать и проанализировать, выгодно ли будет для вас это освобождение, не потеряете ли вы своих покупателей, которым станет невыгодно работать с вами. Кроме этого, данное освобождение производится на срок 12 месяцев, и, если в течение этого периода сумма вашей выручки превысила 2 млн руб., организация должна восстановить и уплатить в бюджет налог в установленном порядке вместе с причитающейся суммой штрафа и пени.

Если организации не предоставляются льготы или она решила их не использовать, то для оптимизации налога необходимо просмотреть все нюансы расчета НДС, поскольку данный налог признается одним из сложных в расчете. Методика расчета налога в большинстве случаев строится по принципу первоначального исчисления налога со всей суммы реализации, и только после этого налогоплательщик может сделать налоговые вычеты, которые ограничены законодательством различными условиями: то вычеты не могут быть произведены в определенный момент (откладываются), то просто запрещены законодательством.

Так, например, расчеты между поставщиком и покупателями могут быть с условиями предоплаты, или аванса. В данном случае хоть налоговая база и увеличивается на сумму полученных авансовых платежей в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), но воспользоваться правом вычета с сумм авансовых платежей не разрешено.

По действующему законодательству для того, чтобы воспользоваться правом налогового вычета, необходимо выполнить три обязательных условия:

- фактическое оприходование товаров (работ, услуг);

- оплата товара (работ, услуг);

- наличие оформленного счета-фактуры.

Если моментом исчисления налоговой базы является день отгрузки товаров, то налог исчисляется с суммы всех отгруженных товаров и, соответственно, вычет не может быть применен в данной ситуации, поскольку получен только аванс, а товар еще не отгружен.

Если же моментом исчисления налоговой базы является момент оплаты, то вычет также не может быть использован, поскольку оплата произведена не полностью. То есть, как ни крути, с аванса получить вычет нельзя, а отгрузка продукции и полная оплата могут произойти в следующем периоде.
Налоговое планирование налога на добавленную стоимость не оказывает никакого влияния на налоговую базу налога на прибыль, поскольку в этом не образуются затраты предприятия. В целях осуществления планирования нужно четко разграничить виды услуг, оказываемых предприятием, которые подпадают под различные режимы налогообложения по НДС, а также операции, освобождаемые от налогообложения, и НДС, принятый к возмещению.

В Налоговом кодексе РФ определены нормы организации налогового учета (ст. 171 НК РФ), в соответствии с которыми налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. При этом налогоплательщик имеет право не применять данное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Помимо этого, предприятиям также устанавливается возможность выбрать и закрепить в учетной политике порядок раздельного учета "входного" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт. Такой учет можно вести на основании показателей бухгалтерской отчетности о себестоимости готовой продукции.
На практике можно выделить ситуации, в которых нужно вести раздельный учет для НДС:

1. Ведение раздельного учета обязательно в организациях, которые осуществляют операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет в случае совмещения специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД) с общим режимом налогообложения.

При организации налогового учета предприятиям дается самостоятельность в выборе того или иного метода учета: прописать его в учетной политике и использовать на протяжении долгого времени. При этом в Налоговом кодексе РФ не прописана четкая технология организации раздельного учета НДС на отдельных участках. Так, к примеру, организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения, должны четко разделять операции с НДС для деятельности ЕНВД и операции для деятельности на общей системе налогообложения, поскольку по тем товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в операциях общей системы, налог может быть принят к вычету. Если продукция будет использоваться для операций, подпадающих под деятельность ЕНВД, НДС не возмещается и включается в стоимость товара. Но возникают такие ситуации, когда расходы предприятия относятся к обоим видам деятельности. В этом случае НДС распределяется пропорционально определенным показателям. Такая методика применяется при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов предприятия. Таким показателем может являться выручка, заработная плата, материальные расходы и т.д.

2. Ведение раздельного учета рекомендовано в случаях реализации и закупки товаров (работ, услуг) по различным ставкам НДС (0%, 10%, 18%).

3. Ведение раздельного учета может осуществляться в дополнительных ситуациях, когда сумма НДС, предъявленная покупателю, включается им в стоимость товаров (работ, услуг).

- Ведение раздельного учета при неденежных займах и товарных кредитах.

Согласно ст. 807 ГК РФ, заем представляет собой передачу в собственность заемщику денежных средств или других вещей на условиях возврата заимодавцу такой же суммы денег или равного количество других вещей. Все займы можно разделить на денежные и неденежные. Иными словами, при договоре неденежного займа объектами учета являются определенные вещи. При этом неденежные займы являются облагаемой операцией. Этот факт следует из Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22.

Отличие товарного кредита от договора неденежного займа заключается в определении момента, с которого начинает действовать договор. Если договор начинает действовать с момента передачи предмета займа заемщику - это договор неденежного займа, а если договор вступает в силу с момента его подписания - это кредитный договор.

При неденежных займах право собственности на предмет по договору займа переходит к заемщику, а значит, согласно ст. 39 НК РФ, является операцией реализации. И поэтому по данной операции возникает объект обложения НДС. Ведение раздельного учета вызывает тот факт, что предметом договора неденежного займа могут быть товары, освобожденные от налогообложения.

- Ведение раздельного учета по операциям с ценными бумагами.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей, осуществлением собственного строительства, расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки, осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). Иными словами, если предприятие не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то расходы на приобретение ценных бумаг следует относить к инвестиционной деятельности.

Одним из способов налоговой оптимизации является получение отсрочки уплаты НДС в бюджет. В данном случае организации вместо платежа в бюджет используют денежные средства для нужд организации (возможно, для расширения, совершенствования и т.д.). При этом не стоит забывать о выгодности отсрочки с точки зрения текущей инфляции. Плюс дополнительно, помимо инфляции, возрастает прибыль в результате использования неуплаченной суммы для нужд предприятия.

Можно выделить также несколько способов минимизации налога на добавленную стоимость:

Оформление займа вместо получения аванса. При получении аванса покупатель на сумму аванса начисляет НДС, который в дальнейшем должен уплатить продавец, но, как говорилось ранее, продавец в дальнейшем не может произвести вычет НДС с неполной суммы оплаты, то есть ему необходимо будет ждать, когда будут произведены окончательные расчеты, как денежный, так и товарный (работ, услуг).

А вот если покупатель и покупатель вместо аванса заключат между собой договор займа на сумму, эквивалентную авансу, то операция облагаться НДС не будет. При этом дата возврата заемных средств должна быть близкой к дате поставки товара (оказания услуги, выполнения работы). Следует также не забывать: в договоре купли-продаже товара указать момент, что товар будет поставлен без получения предоплаты.

Как бы то ни было, но налоговые органы рассматривают операции выдачи займа как схему уклонения от уплаты налогов. Чтобы не возникали проблемы, необходимо экономически обосновывать необходимость выдачи займов. Необходимо отследить тонкости операции: сумма займа не должна совпадать с суммой стоимости товара (работы, услуги), а дата возврата займа - с датой поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Оформление письменного соглашения о задатке вместо получения аванса. Если обратиться к Гражданскому кодексу РФ, то в нем дано определение: задаток - денежная сумма, передаваемая одной стороны другой в счет причитающейся с нее по договору платежей в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Из этого определения следует, что задаток не является предоплатой, а средством обеспечения обязательств. И соответственно, у продавца не возникает необходимости начислять НДС с полученной суммы в виде задатка. При этом организации, использующие его при исчислении налога на прибыль, получают отсрочку по уплате налога, поскольку, согласно налоговому законодательству, получение задатка не является налоговой базой по налогу на прибыль.

Установление в договоре купли-продажи иного момента перехода права собственности на товар. Опять ссылаясь на Гражданский кодекс РФ, можно определить, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Так почему бы не установить особый порядок перехода права собственности, тем самым получить отсрочку уплаты НДС в бюджет, поскольку, согласно НК РФ, объектом обложения НДС является реализация товаров и услуг - передача права собственности на товары.
Замена договора купли-продажи агентским договором или договором комиссии. Этот способ налоговой оптимизации выгодно использовать организациям, занимающимся перепродажей товаров, при этом контрагентами выступают организации, наводящиеся на специальных режимах налогообложения (ЕСН, ЕНВД). Данные организации освобождены от уплаты НДС, и поэтому организация, приобретающая товары, не может принять к вычету "входной" НДС. Агентский договор подразумевает передачу товаров без перехода права собственности. При этом организация продает товар и получает вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и НДС агент (комиссионер) платит с суммы наценки, а не с полной стоимости товара, выставленной конечному покупателю. В итоге сумма НДС к уплате в бюджет равна разнице между величиной НДС с конечной стоимости товара и величиной возможного вычета "входного" НДС, что позволяет получить минимизацию НДС. Данный способ оптимизации не подходит для использования организациями, реализующими товар по сниженной ставке 10%, поскольку товары по агентскому договору всегда облагаются по ставке 18%.

Экономия на платежах НДС путем оптимизации расходов на транспортировку. Данный способ выгоден для товаров, облагаемых по льготным ставкам (10%). В этом случае организация-продавец осуществляет доставку товаров либо собственными силами, либо с помощью услуг сторонней организации. Если доставка будет осуществляться собственными силами, то стоимость доставки можно включить в стоимость товара. Таким образом, стоимость доставки не будет выделена отдельным договором и на нее будет начислена заниженная ставка. Если же доставка будет осуществлена с привлечением сторонней организации, то выделить транспортные услуги отдельным договором будет выгоднее, поскольку продавец может принять к вычету НДС по ставке 18%, а не по заниженной ставке.

Экономия на НДС по факту реализации товара.
Если вспомним отражение операций в бухгалтерском учете, связанных с вкладом имущества в уставный капитал организации, то по данным операциям уплачивать НДС не придется, поскольку вклад в уставный капитал и получение его обратно НДС не облагаются. Некоторые организации применяли эту схему для уклонения от НДС, при этом товар передавался в уставный капитал организации (покупателю), затем продавец выбывает из состава учредителей и забирает свою долю, но уже в денежном эквиваленте. Особая сложность этой схемы заключается в длительности регистрации изменений в учредительных документах, и данную схему можно использовать только в единичных случаях. Часто этой схемой не воспользуешься.

Но существует другая ситуация, которая не образует юридического лица, и соответственно, не требует дальнейшей перерегистрации. В данном случае речь идет о совместной деятельности. При этом один вносит товар, другой - денежные средства, а согласно п. 3 ст. 39 НК РФ данная операция не является процессом реализации и, как правило, не облагается НДС. В дальнейшем участники совместной деятельности расторгают договор по обоюдному согласию, делят принадлежащее им имущество, и теперь продавцу достаются деньги, а покупателю - товар. Опять же имеются минусы, данная схема будет эффективна в том случае, когда покупатель не будет являться плательщиком НДС, т.е. не нуждается в вычете. Такие лица могут быть освобождены от уплаты НДС или находятся на специальных режимах налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Товар в данном случае не будет включать сумму НДС и должен вызвать заинтересованность к нему со стороны покупателя, представляя своего рода определенную скидку.
Для того чтобы в дальнейшем, в случае проверки, данная схема не вызвала подозрения у проверяющих органов, необходимо все операции оформить соответствующими документами. Между участниками должен быть заключен договор совместной деятельности в соответствующем порядке с указанием четких целей совместной деятельности и путей их достижения. Для того чтобы совместная деятельность не казалась аферой, следует осуществить какую-либо, пусть даже несущественную операцию (что-то приобрести, продать). При расторжении договора необходимо указать его причину. Расторгать договор лучше не сразу, на следующий день, чтобы не привлекать внимания, а лучше примерно через месяц.