Налоговый учет и отчетность

• от финансового состояния (платежеспособности) должника;
• от возможной вероятности погашения долга (полностью или частично).

     Для учета создания и использования  резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете соответственно записью по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

     При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Однако списание невостребованной дебиторской задолженности не считается ее аннулированием. Такая задолженность должна учитываться в течение 5 лет с момента списания для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Учет этой задолженности ведется на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" по каждому должнику в сумме его долга.

     Следует обратить внимание, что по окончании  отчетного года, следующего за годом  создания резерва сомнительных долгов, сумма резерва не использованная на погашение задолженности должна быть присоединена к финансовым результатам организации.

     Однако  такой порядок применяется исключительно  в том случае, когда организацией вносится изменение в учетную  политику и принимается решение  не создавать резервов в следующем  году. Ведь организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности может вновь создать резерв сомнительных долгов и, следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не повлияет на финансовый результат и не приведет к образованию прибыли отчетный год. Такой подход подтверждается Письмом Минфина РФ № 03 - 03 - 05/3/55 от 12.07.04 года.

     Если  до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

     Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

     Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

     Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регулируется ст.266 НК РФ. Такой резерв могут создавать только организации, определяющие доходы и расходы методом начисления (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ), при этом суммы отчислений в резерв, включаются в состав внереализационных расходов согласно п.3 ст.266 НК РФ.

     Создание  резерва является правом организации  и позволяет перенести сумму  сомнительного долга во внереализационные  расходы, не дожидаясь, пока он перейдет в разряд безнадежных (чем не вполне законный способ налоговой "минимизации"?).

     Сомнительным  долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, для признания задолженности сомнительной и создание под нее резерва обязательным условием является наличие договора, что ограничивает возможность учета прочей задолженности для создания резервов (например, задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал).

     Безнадежными  долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности, в том же порядке и с составлением тех же документов, которые предусмотрены при создании резерва в бухгалтерском учете.  
Основной особенностью создания резерва в налоговом учете является необходимость учитывать срок возникновения задолженности, при этом:

1. по задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается вообще;
2. по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно резервируются 50% от суммы задолженности;
3. по задолженности со сроком возникновения более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности.

     Срок  возникновения задолженности отсчитывается  со дня истечения срока платежа  по договору. Иначе говоря, долг считается  сомнительным не с момента его  возникновения, а с момента окончания  срока погашения задолженности по договору.

     Начинать  формирование резерва можно с  любого отчетного периода (в отличие  от бухгалтерского учета). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов  от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК, т.е. исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работ, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме.

     Резерв  по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном 266 статьей НК.

     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков  по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода следующим порядком: 

1. в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2. в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

     Порядок создания резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете определен п.69 "Методических указаний по учету основных средств", которые утверждены Приказом Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 года. Целью создания данного резерва как и прочих резервов является равномерное включение предстоящих расходов на ремонт в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода. Причем резерв расходов на ремонт может создаваться как по собственным основным средствам, так и по арендованным. При принятии решения об образовании указанного резерва следует использовать, разработанные и утвержденные соответствующим образом документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. К таким документам относятся:

1. дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);
2. данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
3. сметы на проведение ремонтов;
4. нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
5. итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

     В бухгалтерском учете образование  резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (соответствующий субсчет).

     Естественно, что по мере выполнения ремонтных  работ фактические затраты, связанные  с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) будут списываться в дебет счета 96. 
В конце отчетного года организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию созданного резерва и если выявлено излишнее начисление, то суммы превышения сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96. Однако инвентаризация может не проводится, если окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году. В этом случае по окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом 91, уже как внереализационные доходы.

     Порядок образования резерва предстоящих  расходов на ремонт основных средств  для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка предлагаемого для целей бухгалтерского учета. Основное отличие состоит в том, что в соответствии с п.2 статьи 324 НК РФ, организация обязана рассчитать максимально допустимую (предельную) сумму отчислений в такой резерв.  
Сделать это не сложно. Прежде всего, необходимо произвести расчет отчислений в резерв исходя из:

1. периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
2. частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций);
3. сметной стоимости ремонта.

     Затем рассчитать максимальный размер резерва для чего определить среднюю величину фактических расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года (общую сумму расходов на ремонт за три года разделить на 3).  
Наименьшая из двух расчетных сумм и будет учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве резерва на текущий год (налоговый период).  
Для определения суммы, подлежащей резервированию за отчетный период, необходимо разделить годовую сумму на 4, если отчетные периоды равны кварталам, или на 12, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.

     При планировании проведения особо сложных  и дорогостоящих видов капитального ремонта, и необходимостью капитализации  для этого средств сумму резерва  можно увеличить на сумму средств  приходящихся на такие виды ремонта. 
Однако при этом необходимо учитывать следующие условия. 
Во-первых, все проводимые работы по ремонту основных средств должны относиться именно к капитальным работам. Во-вторых, ремонт должен производиться в течение нескольких налоговых периодов. В-третьих, в предыдущих налоговых периодах указанные, либо аналогичные виды ремонтов не осуществлялись. В-четвертых, на проведение ремонта должен быть составлен график, в соответствии с которым будет производиться отчисление на финансирование этого ремонта и соответственно формироваться резерв по каждому налоговому периоду.

     И в бухгалтерском, и в налоговом учете резервы создаются с учетом НДС. Такой позиции придерживались и налоговые органы, письмо от 05.09.2003 № ВГ - 6 - 02/945 "По вопросам, связанным с применением 25 главы НК РФ", которое было согласовано с Минфином РФ и Минфин РФ, в ответах на частные запросы (например, Письмо Минфина РФ № 03 - 03 - 05/2/47 от 9.07.2004 г.). 

     Список  литературы 

1. Карпенко Е.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском учете: Учебно-методическое пособие / Е.А. Карпенко. – М.: Издательство «Экзамен», 2004. – 160 с.

2. Налоговый  кодекс Российской Федерации.  Часть первая от 31.07.1998г., - М.: ИНФРА-М,2001.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 08.08.2000г., - М.: ИНФРА-М,2001.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) 
(с изменениями от 11 февраля 2008 г.)

5. Бухгалтерский учет: Учебник для ВУЗов / Под ред. Проф. Ю.А.  БАБАЕВА. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.