Налоговый учет других видов материальных расходов

Материальные расходы — это стоимость израсходованных материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП) на производство продукции, работ или услуг (далее будем обозначать эти понятия одним словом «продукция», но все сказанное ниже будет справедливо также и для работ, и для услуг), а также материалов и МБП, израсходованных на административные, сбытовые и прочие нужды предприятия.

Налоговый учет движения материалов состоит из двух аспектов: сначала признаются валовые расходы в момент оприходования ТМЦ или предоплаты за них, а затем определяется величина прироста или убыли запасов ТМЦ на складах, на которую увеличиваются валовые доходы или расходы соответственно. Таким образом, реально в ВР должны попасть только те ТМЦ, которые уже фактически получены, использованы и списаны с баланса предприятия.

Кроме этого, перечень того, что можно включить в себестоимость продукции или в расходы периода в бухучете, гораздо шире того, что разрешено включать в состав ВР в налоговом учете. Например, в бухучете на себестоимость продукции можно отнести материальные расходы на озеленение цеха, стоимость обедов, воды, чая и кофе для сотрудников, а в налоговом учете эти ТМЦ не отражаются.

Сущность понятия материальной составляющей (далее — МС) для целей п. 5.9 Закона о прибыли состоит в том, что приобретенные запасы, уже попавшие на баланс предприятия, никуда не исчезают и не теряют своей «материальности» до тех пор, пока не будет продана продукция, произведенная из этих запасов. Вплоть до момента продажи произведенной продукции материальные запасы все еще существуют либо собственно как производственные запасы, либо в составе незавершенного производства или готовой продукции на складе.

Налоговый учет материальных расходов ведется с целью их классификации по двум группам:

а) те, которые разрешено включать в ВР, — для краткости будем называть их «валовозатратными»;

б) те, которые нельзя включать в ВР, — назовем их «неваловозатратными».

Материальные расходы, которые не разрешается включать в состав ВР в налоговом учете, тем не менее должны отражаться в бухгалтерском учете в обычном порядке. Например, это могут быть материальные расходы, связанные с обеспечением более комфортных условий труда работников и в больших объемах, нежели это предусмотрено законодательством об охране труда. Эти расходы должны участвовать в формировании себестоимости продукции, включаться в состав административных, сбытовых и прочих операционных расходов и отражаться на тех же бухгалтерских счетах, что и расходы «хозяйственного назначения» с точки зрения налогообложения. Однако некоторые специалисты предпочитают учитывать их отдельно на счете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». По мнению автора, в результате такого подхода производственная себестоимость продукции, величина административных или сбытовых расходов будут занижены на суммы «неваловозатратных», но вполне «бухгалтерско-производственных» расходов. Но в то же время этот подход в какой-то мере сближает налоговый учет ТМЦ с бухгалтерским, ведь в данном случае не нужно вести отдельный учет остатков незавершенного производства (далее — НЗП) и готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете, т. е. информацию по бухгалтерским счетам 23 и 26 можно будет использовать для целей налогового учета без каких-либо корректировок.

В качестве компромиссного варианта, чтобы точно рассчитывать себестоимость продукции и в то же время легко получать информацию для налогового учета по данным бухгалтерских счетов, можно поступить следующим образом: не списывать «неваловозатратные» расходы на один лишь счет 949, а открыть специальные субсчета к каждому из счетов учета расходов (23, 24, 25, 91, а также 92, 93 и 94) либо построить соответствующую систему аналитического учета затрат на вышеназванных счетах. Эту работу каждый бухгалтер может организовать по своему усмотрению. Главное — обеспечить возможность быстрого получения информации о том, какие производственные расходы включены в ВР, а какие — нет.

Это даст возможность отделить «валовозатратные» обороты и остатки от «неваловозатратных» для целей налогового учета. Такой вариант расчета МС мы и рассмотрим далее. Если учет «неваловозатратных» расходов ведется отдельно на счете 949, то в этом случае данные для корректировки просто будут равны нулю, в расчет будет приниматься полностью вся информация, отраженная по счетам 23, 24, 25 и 91, но сама методика расчета МС остается такой же.

Маленькое слово-предлог «в» перед «незавершенным производством» и «готовой продукцией» в тексте абзаца первого п. 5.9 говорит о том, что в расчет прироста/убыли запасов следует включать не все сальдо счетов 23 и 26, а только «материальную» его часть или материальную составляющую. Все остальные расходы на производство, отличные от материальных, пересчету не подлежат, так как они списываются на расходы напрямую, без предварительного накапливания на каких-либо материальных счетах.

Расчет материальной составляющей в остатках незавершенного производства и готовой продукции мы предлагаем вести в следующем порядке:

1) определение МС в распределенных общепроизводственных расходах (счет 91);

2) определение МС в остатках незавершенного производства (счет 23);

3) определение МС в остатках готовой продукции (счет 26).

Сначала нужно определить МС в общепроизводственных расходах, так как они списываются на объекты калькуляции в первую очередь, еще до закрытия счета 23 и списания с него готовой продукции, поэтому сумма «общепроизводственной» МС будет влиять на показатели расчета МС в незавершенном производстве и далее в готовой продукции.

Практика: один из вариантов расчета материальной составляющей

Рассмотрим условный пример. ООО «Ди Ван» занимается производством мебели. На предприятии — три цеха, в которых производятся разные виды мебели: цех корпусной, мягкой и плетеной мебели.

Этап 1. Определение МС в распределенных общепроизводственных расходах

В III квартале 2010 года ООО «Ди Ван» понесло следующие общепроизводственные расходы (см. таблицу 1).

Таблица 1

Счет 91 «Общепроизводственные расходы»

Ничего сложного на этом этапе нет: в конце отчетного квартала нужно только просуммировать отдельно общий оборот по счету 91 и оборот по нему же в корреспонденции с материальными счетами — 20 и 22. При этом в расчет оборота по счету 91 в корреспонденции с материальными счетами не учитывается стоимость ТМЦ, использованных не в хозяйственной деятельности с точки зрения налогового учета — в нашем примере это расходы на питьевую воду и напитки для общепроизводственного персонала. ООО «Ди Ван» ведет учет таких материалов на отдельном субсчете 20/н. Кроме того, в состав ВР в налоговом учете не включается износ основных средств.

Таким образом, мы получим общую сумму общепроизводственных расходов, которая включает в себя сумму валовых (в т. ч. материальных) расходов для целей налогового учета. В конце каждого месяца эти три суммы списываются с кредита счета 91 в дебет счета 23 — одна «внутри» другой, а в конце каждого квартала для целей составления декларации о прибыли эти помесячные данные суммируются.

Этап 2. Определение МС в остатках незавершенного производства

Теперь переходим к следующему этапу — определению МС в остатках незавершенного производства. Данные по ООО «Ди Ван» за III квартал 2010 года по счету 23 «Производство» приведены в таблице 2.

Таблица 2

Счет 23 «Производство»

В качестве исходных данных для расчета МС в незавершенном производстве берется остаток НЗП на счете 23 на начало квартала, которое уже было рассчитано в прошлом отчетном квартале и состоит из трех величин: остаток НЗП по бухгалтерскому счету 23, который содержит в себе остаток НЗП для целей налогового учета, который, в свою очередь, содержит материальную составляющую. По данным ООО «Ди Ван», остаток незавершенного производства по бухгалтерскому учету на начало третьего квартала составил 44600 грн, в т. ч. для целей налогового учета используются только 42300 грн, из которых 25800 грн — это материальные расходы, т. е. «материальная составляющая» (строка 1 таблицы 2).

В течение III квартала 2010 года на дебете счета 23 были собраны прямые производственные расходы (строки 2, 3 и 4 таблицы 2). Часть этих расходов включается в ВР. По данным аналитического учета ООО «Ди Ван», известно, что сумма «неваловозатратных» производственных расходов составила 7800 грн, из которых 4100 грн — это материальные расходы, а остальные 3700 грн — нематериальные расходы (строки 2.3 и 4.4 таблицы 2). Эти производственные расходы не включены в состав ВР в налоговом учете, так же как и сумма износа основных средств.

В конце каждого месяца после отражения в учете всех хозяйственных операций ООО «Ди Ван» списывает всю сумму общепроизводственных расходов со счета 91 на счет 23. Для целей расчета МС за квартальный отчетный период эти три месячных оборота суммируются (строка 5 таблицы 2). Как уже было определено по данным таблицы 1, эта сумма состоит из трех величин: общая величина общепроизводственных расходов в бухгалтерском учете — 137100 грн, содержащаяся в ней «валовозатратная составляющая» в размере 112600 грн, которая, в свою очередь, включает в себя материальную составляющую — 27500 грн.

Теперь можем подсчитать общую сумму всех производственных расходов за III квартал с учетом общепроизводственных расходов (сумма строк 2, 3, 4, 5 таблицы 2). Для этого отдельно суммируем данные по бухгалтерскому учету, по налоговому учету и данные о материальной составляющей.

К полученным результатам необходимо прибавить начальное сальдо по счету 23. Таким образом, получим информацию о том, сколько всего ресурсов израсходовано на производство продукции за текущий и все предыдущие отчетные периоды (строка 7 таблицы 2). Мы также знаем, какая часть из этих затрат учтена в налоговом учете и какая часть из них является материальной.

В течение III квартала из мебельных цехов на склад ООО «Ди Ван» поступила готовая продукция на общую сумму 700000 грн по бухучету, что было отражено проводкой Д-т 26 К-т 23 (строка 8, столбец 2 таблицы 2). Как была определена эта стоимость готовой мебели, перемещенной из цехов на склад? Ежемесячно ООО «Ди Ван» проводит инвентаризацию остатков незавершенного производства, определяет фактическую степень обработки продукции в разрезе каждого цеха. Затем эти остатки оцениваются исходя из того, какое сырье и материалы, в каком количестве находятся в обработке, какова готовность продукции, пропорционально определяется сумма других производственных расходов, приходящаяся на фактические остатки НЗП (эта оценка отражена в строке 9 столбца 2 таблицы 2). Затем эта стоимость НЗП вычитается из суммы всех понесенных затрат на производство (от суммы, отраженной в строке 7 таблицы 2). Результат такого вычитания и составляет стоимость готовой продукции, вышедшей из производства за отчетный период (напомним, что он отражен в строке 8 таблицы 2).