Налоговое преступление

В ходе работы по выявлению признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получение первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки аудиторских служб, документы налоговых инспекций и др. К числу гласных действий относятся[11]:

а) ревизии и проверки отчетности;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

Другое развитие ситуации предполагает получение первичной информации нелегальным образом. Здесь предполагается:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи:

1) предварительное изучение лиц, представляющих оперативный интерес (статус, преступные связи, пристрастия);

2) ознакомление с местами хранения документов (включая и черновые записи), неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта;

3) изучение порядка работы предприятия (фирмы);

4) планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению;

5) выбору и использованию технических средств фиксации информации, т.е. должны решаться общие задачи криминалистической тактики.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений оценивают по нескольким критериям:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;

б) насколько информация объективна по содержанию;

в) в какой степени она допустима в качестве доказательной информации; т.е. пригодна с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений;

г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решения о дальнейшем течении расследования: либо в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, прекратить проверочные действия; либо продол жить предварительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело.

При возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям должны быть учтены два критерия достаточности оснований для принятия решения:

1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования);

2) размер сокрытия: крупный или особо крупный.

Под документальной проверкой налогового законодательства следует понимать проверку правильности исчисления полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджетные и государственные внебюджетные фонды не только путем контроля подтвержденности учетных записей наличием первичных документов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйственным операциям.

Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она может быть полной и охватывать все стороны проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов финансовых и хозяйственных операций.

Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сначала с помощью внешнего осмотра реквизитов документа, изучения содержания отраженной в нем операции с точки зрения законности и хозяйственной целесообразности, а также путем проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вымышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные методы документальной проверки - встречную проверку (сличение разных экземпляров документа) метод взаимного контроля (сличение самых различных взаимосвязанных документов отражающих одну хозяйственную операцию) и т.п.

При такой последовательности работы определение обоснованности учетных записей имеющейся первичной документацией, а также соответствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости выполняется ревизором на последующих этапах документальной проверки.

Для документальной проверки соблюдения налогового законодательства более характерна обратная последовательность контрольных операций: сначала показатели отчетности сверяются с данными синтетического бухгалтерского учета (для физических лиц - с записями в книге доходов и расходов), затем контролер устанавливает, все ли учетные записи подтверждаются наличием первичных бухгалтерских документов и, наконец, в завершение работы проводит детальную проверку содержания самих бухгалтерских документов, на основе которых строились данные учета и финансовая отчетность предприятия. Переоценка этого различия может привести к необоснованному сужению методических возможностей документальной проверки соблюдения налогового законодательства, к ограничению ее методики сличением учетных записей с первичными бухгалтерскими документами. Естественно, что при таком понимании документальной проверки все налоговые преступления, совершаемые путем подлога в первичных бухгалтерских документах, останутся вне поля зрения налоговых органов, что резко снизило бы эффективность их работы. Нельзя считать, что ревизия, аудиторская и документальная проверки ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности, что в их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы. Следовательно, задача выявления таких фактов относится к исключительной компетенции экономической экспертизы.

Глава 3. Система мер предупреждения налоговых преступлений

3.1 Уголовная ответственность за налоговые преступления

С формированием рыночных отношений в российском обществе одним из распространенных преступлений стало уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, борьба с которым представляет сложности. В процессе привлечения к уголовной ответственности лиц, не уплачивающих предусмотренные законом налоги и (или) сборы, часто возникают проблемы, связанные с отграничением преступных действий от действий, исключающих преступность деяния.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" указал, что, исходя из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ, подлежат установлению обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. К таким обстоятельствам он отнес стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции[12].

Но такое толкование не внесло ясности в разрешение сложившейся ситуации, поскольку к обстоятельствам, исключающим привлечение к уголовной ответственности, суд отнес обстоятельства, предусмотренные налоговым законодательством, и обошел вниманием обстоятельства, исключающие преступность деяния, предусмотренные УК РФ.

Анализ судебной и следственной практики по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, показал, что чаще всего возникают трудности в определении наличия или отсутствия крайней необходимости и обоснованного риска в действиях лиц, не уплачивающих налоги и (или) сборы.

Проблема разграничения преступного и непреступного уклонения от уплаты налогов определяется не только тем, что неплательщики налогов в большинстве случаев объясняют свое поведение объективно сложившимися обстоятельствами, которые, по их мнению, препятствуют выполнению обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Более того, это мнение поддерживает значительная часть сотрудников правоохранительных органов, что сказывается на принимаемых ими решениях по юридической оценке этих действий. Так, 66,4% опрошенных нами адвокатов и 41,6% работников прокуратуры допускают возможность уклонения от уплаты налогов в состоянии крайней необходимости. При этом 44,8% из них полагают, что основаниями, создающими крайнюю необходимость, могут быть стремление сохранить предприятие и возможность таким способом избежать банкротства; 41,4% к таким обстоятельствам относят стечение неблагоприятных жизненных обстоятельств для налогоплательщика: трудное материальное положение, семейные обстоятельства; 7,0% - необходимость платить заработную плату; 3,4% респондентов назвали стихийные бедствия и нечеткость законодательных установлений.

Существующая практика по затронутой проблеме крайне противоречива. Наглядной иллюстрацией тому, на наш взгляд, являются два полярных решения, принятых по аналогичным ситуациям.

В первом случае Р., являясь внешним управляющим ЗАО "Правдинская НГРЭ", зная о наличии у организации недоимки по налогам и сборам и аресте в связи с этим счетов, открыл в банке новый расчетный счет, с которого производил расчеты, стоящие по очередности после уплаты алиментов, зарплаты и обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Кроме этого, создавая видимость законности операций по счетам, на которые выставлены инкассовые поручения, Р. указывал на чеках, по которым банком производилась выплата денежных средств, основание их расходования - "выплата заработной платы". Фактически же деньги, поступившие в организацию, частично тратились на текущие расходы предприятия, в том числе на приобретение чайных сервизов, электрочайников, расчеты с контрагентами и пр.

Прокуратура, рассматривающая эти материалы, согласия на возбуждение уголовного дела по факту сокрытия денежных средств, за счет которых должна погашаться недоимка, не дала и указала на необходимость установления, какие последствия могли наступить для предприятия, если бы денежные средства были направлены на погашение налогов и сборов, а не для поддержания производства. Иными словами, было предложено выяснить, не действовал ли Р. в условиях крайней необходимости.

Во втором случае генеральный директор ООО "Ханты-Мансийсклес" Д. при наличии недоимки по налогам и сборам в бюджеты всех уровней открыл новый расчетный счет, через который осуществлял финансовые операции своей организации. На предварительном следствии и в суде Д. заявлял, что его действия по оплате долгов за ГСМ в ущерб погашения недоимки были вынужденными, поскольку без дизельного топлива невозможна деятельность предприятия.

Суд обоснованно, на наш взгляд, не принял доводы защиты о том, что подсудимый действовал в условиях крайней необходимости. В судебном решении было отмечено, что на момент сокрытия денежных средств отсутствовала опасность, угрожающая каким-либо охраняемым законом интересам общества и государства, которая не могла быть устранена иными средствами, как только путем оплаты хозяйственных нужд предприятия. Невыполнение обязательств по гражданско-правовому договору, в частности неоплата ГСМ, не влечет наступления опасности интересам, охраняемым уголовным законом.

Позиция Следственного комитета при МВД России по аналогичным делам нашла отражение в обзоре судебно-следственной практики расследования уголовных дел о сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов[13]. В нем практика прекращения следователями уголовных дел на основании ч. 1 ст. 39 УК, когда действия руководителей предприятий, занятых в сфере сельского хозяйства и других отраслях производства, оценивались как совершенные в состоянии крайней необходимости в силу отсутствия у них реальной возможности уплатить налоги, поскольку денежные средства им необходимо было направлять на неотложные производственные нужды (приобретение сырья, кормов, семян, ГСМ, оплату электроэнергии), признана негативной.

Анализ содержания крайней необходимости свидетельствует о том, что при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов отсутствует ряд признаков, позволяющих признать наличие этого обстоятельства. Во-первых, основными условиями применения института крайней необходимости является наличность опасности, угрожающей личности, правам лица, охраняемым законом интересам общества или государства. В случаях неуплаты налогов чаще всего такой опасности нет. Предприниматели подменяют опасность, непосредственно угрожающую правоохраняемым интересам, возможностью ее проявления в виде наступления вредных последствий в будущем.