Налог на добычу полезных ископаемых: сущность, практика взимания и тенденции развития

Важнейшим недостатком общего режима налогообложения природных  ресурсов в России является методология  формирования налогооблагаемой  базы. Для подавляющего большинства полезных ископаемых, из предлагаемых в ст. 340 НК РФ методов оценки полезного ископаемого, пригоден лишь один – регламентирующий порядок определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако и этот метод экономически несостоятелен, поскольку налогооблагаемая база ориентирована не на стоимость (цену) добытого полезного ископаемого, а на затраты на его добычу.

Прежде всего, использование  этого метода ставит недропользователей-налогоплательщиков в явно неравные условия. Те налогоплательщики, которые обязаны использовать два других регламентированных ст. 340 способа, базирующихся на ценах реализации полезного ископаемого, должны платить больше, т.к. в их налогооблагаемую базу, помимо расходов, входит и прибыль, а следователь, их налоговый платеж будет существенно выше.

Кроме того, использование  расходов на добычу полезного ископаемого  в качестве его расчетной стоимости  лишено всякого экономического, да и просто здравого смысла: недропользователь с ухудшением условий разработки вынужден значительно увеличивать налоговые платежи.

Привязка НДПИ к цене нефти  на мировом рынке является главной  причиной постоянного роста цен  на топливо на территории России. В  то время как в западных странах  налоговая составляющая цены на нефтепродукты  составляет около 20-25 процентов, в России эта доля находится на уровне 60 процентов.

В целом можно сделать  вывод, что в настоящее время  НДПИ по методам изъятия в бюджет не соответствует своему целевому назначению. Размеры налога на добычу полезных ископаемых в основном зависят не от количества добытой нефти и  газа, а от цены на углеводородное сырье  на мировом рынке. В результате учет отраслевых особенностей извлечения горной ренты, являющейся основанием для определения  величины НДПИ, стал невозможным. О.К.Карп. Вестник университета, 2007 г. №4

Недостатки системы  стоимостной оценки добытых полезных ископаемых

Применение стоимостных  показателей при оценке налоговой  базы по НДПИ создает стимулы к  применению инструментов оптимизации  налоговых обязательств, и, в первую очередь, - к применению метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости. Кроме  того, в горнодобывающей отрасли  имеет место  трансфертное ценообразование, которое также ведет к занижению  стоимостной оценки налоговой базы и, соответственно, негативно отражается на доходной части бюджетной системы.

По этим причинам вопросы, связанные с оценкой стоимости  полезных ископаемых, разрешаются преимущественно  в судебном порядке.

Следует отметить, что с  введением НДПИ стоимость добытых  твердых полезных ископаемых в целях  налогообложения уменьшилась в 2002 г. по сравнению с 2001 г. на 16%, что привело  и к существенному (в совокупности с другими факторами – в 2-3 раза) сокращению поступления платежей от добычи полезных ископаемых, а в  период с 2002 по 2008 гг. произошло незначительное увеличение стоимости полезных ископаемых данной группы по сравнению с ростом стоимости продукции, произведенной из этих полезных ископаемых.

Цель – минимизация  налоговых обязательств по НДПИ –  достигается различными путями:

- разработкой стандартов  предприятий на продукцию, извлеченную  из недр, как при наличии, так  и при отсутствии государственных  и иных стандартов более высокого  уровня;

- разделением технологических  процессов по добыче минерального  сырья и по производству полезного  ископаемого;

- занижением собственно  стоимости добытого полезного  ископаемого и завышением стоимости  услуг по транспортировке.

Расширению масштабов применения расчетного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых способствовало и принятие пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления от 18.12.2007 г. №64. В данном постановлении сделан вывод о том, что объектом налогообложения НДПИ должно признаваться  сырье, не подвергнутое после добычи из недр последующим операциям переработки (очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.). Соответственно, при отсутствии реализации необработанного сырья будет применяться расчетный метод определения стоимости добытого полезного ископаемого.

Руководствуясь этим постановлением, арбитражные суды принимают решения  о признании объектом налогообложения, по сути, минерального сырья, т.е. продукции, не прошедшей не только стадии технологического передела, но и первичную обработку . Подобный подход к определению объекта налогообложения представляется необоснованным и является предметом отдельного рассмотрения .

Несмотря на то, что перечень расходов, включаемых в расчетную  стоимость полезных ископаемых, приведен в п.4 ст.340 НК РФ, содержание перечня  и изложенный в указанной статье порядок признания расходов вызывает неоднозначные толкования. В частности, существуют следующие вопросы:

- необходимость определения  суммы расходов по добыче всех  полезных ископаемых, независимо  от того, по каким из них  должен применяться расчетный  метод, и, соответственно, необходимость  последующего распределения общей  суммы затрат между добытыми  полезными ископаемыми;

- отсутствие методики  приведения количества добытых  полезных ископаемых к единой  единице измерения;

- порядок включения в  расчетную стоимость суммы НДПИ.

К настоящему времени сложились  следующие подходы к решению  указанных вопросов.

Если следовать нормам НК РФ, при добыче нескольких полезных ископаемых, из которых, по крайней  мере, одно должно оцениваться по расчетной  стоимости, первоначально определяется общая сумма расходов на добычу всех полезных ископаемых, а затем пропорционально  количеству определяется доля общей  суммы расходов, которая приходится на данное полезное ископаемое.

В то же время суды сходятся во мнении о правомерности определения  расходов по каждому отдельно взятому  полезному ископаемому. Такое заключение содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного  округа от 21.12.2005 г. №42-9267/04-17, Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 г. №05АП-1620/2008, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 г. №Ф04-2173/2009.

Аналогичное мнение высказано  Минфином России в письме от 01.02.2005 г. №03-07-01-04/4.

Включение в расчетную  стоимость сумм НДПИ, исчисленного за предыдущий налоговый период, определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.10.2008 г. №13633/08 признано правомерным: сумма  НДПИ является элементом прочих расходов, связанных с производством и  реализацией продукции (равно как  и иные налоги и сборы) и учитываемых в целях налога на прибыль организаций. С момента включения в состав прочих расходов НДПИ приобретает иную экономическую сущность и рассматривается как часть расходов, формирующих, в том числе, и расчетную стоимость в целях исчисления НДПИ.

Механизм оценки стоимости  добытого полезного ископаемого  в целях исчисления НДПИ становился предметом рассмотрения и в Конституционном  Суде РФ. Так, в 2007 г. указанный суд  отказал в принятии жалоб организаций, оспаривавших конституционность норм гл.26 НК РФ в части метода оценки стоимости добытой минеральной  воды исходя из цен реализации. Указанные  организации полагали неконституционным  исчисление налога исходя из цен реализации без вычета специфических для  данного вида полезного ископаемого  расходов на добычу, подготовку и переработку.

В настоящее время Конституционный  Суд РФ рассматривает жалобы организаций  на конституционность норм гл.26 НК РФ в части включения суммы исчисленного НДПИ в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

В качестве проблемных вопросов при определении расчетной стоимости  добытых полезных ископаемых следует  назвать и порядок определения  состава прямых и косвенных расходов: во-первых, расходы, признаваемые прямыми (например, оплата труда), могут включаться в состав расходов по проведению работ  вспомогательным подразделением для  основного подразделения, которые, в свою очередь, признаются косвенными; во-вторых, налогоплательщик вправе самостоятельно в налоговом учете определять состав прямых расходов в целях налога на прибыль организаций, что в  определенных случаях может быть использовано для оптимизации НДПИ.

Помимо изложенных недостатков  расчетного метода оценки стоимости  добытых полезных ископаемых, связанных  с неоднозначным толкованием  норм законодательства, применение этого  метода лишено экономического смысла и нарушает принципы справедливого  налогообложения по следующим основаниям:

- расходы по добыче  могут накапливаться длительное  время (например, расходы на подготовительные  работы), а в налоговую базу  будут включены только расходы,  произведенные за конкретный  налоговый период (месяц), и сумма  этих расходов может оказаться  нулевой либо весьма незначительной;

- сумма расходов на  добычу не учитывает действительную  ценность каждого полезного ископаемого,  поэтому возможна ситуация, когда  в отношении одно и того  же полезного ископаемого, добываемого  различными налогоплательщиками  с применением аналогичных технологий, применяются различные методы оценки – исходя из цен реализации и исходя из расчетной стоимости;

- метод расчетной стоимости  ставит в невыгодные условия  организации, у которых затраты  на добычу полезного ископаемого  по объективным причинам выше, чем у остальных, в том числе  в связи с географическими  и горно-геологическими условиями.

В отношении оценки стоимости  добытых драгоценных металлов существует неоднозначность в толковании права  налогоплательщика на уменьшение цен  реализации химически чистых драгоценных  металлов не только на расходы по аффинажу и доставке химически чистого (аффинированного) металла до получателя, но и на расходы  по доставке полезного ископаемого  до получателя. Расходы по доставке полезного ископаемого (концентра) до получателя, в частности, включают затраты на транспортировку неаффинированного концентрата до аффинажного завода и вывозные таможенные пошлины.

Федеральный арбитражный  суд Дальневосточного округа в постановлении  от 28.12.2005 г. №Ф03-А24/05-2/4213 пришел к заключению о правомерности уменьшения налоговой  базы на сумму таможенных платежей. Высший Арбитражный Суд РФ  в  определении от 31.07.2008 г. №9286/08 фактически подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы на сумму расходов по доставке концентратов драгоценных  металлов от  обогатительной фабрики до аффинажного завода. ЮМАЕВ 2009

2.2 Зарубежный опыт развития налога

Возможности совершенствования  НДПИ имеются практически по каждому  элементу налога. Это объясняется  сравнительно небольшой историей его  применения в России, а также очень  частыми изменениями порядка  его взимания, которые в большинстве  случаев носят конъюнктурный  характер (изменение цены на нефть и газ, детализация порядка исчисления налога, пересчеты среднего курса доллара за весь налоговый период и т.д.).

 Для выявления недостатков практики применения в России НДПИ большую помощь может оказать сравнительный анализ мировой практики налогообложения добычи полезных ископаемых с российским опытом. В мировой практике системы налогообложения минерально-сырьевого сектора экономики включают большой спектр различных налоговых изъятий, соответствующих действующим системам налогообложения в других секторах экономики разных стран, и дополнительные специальные налоги, направленные на изъятие природной ренты (роялти¹). В качестве фискальных инструментов чаще всего, помимо роялти, используются экспортные пошлины, сборы за регистрацию заявок на месторождения, платежи за пользование землей, а также целый ряд налогов обычного целевого назначения: НДС, на прибыль, подоходный налог, налог на имущество, налоги с фонда оплаты труда и др.

В последние десятилетия  в налогообложении зарубежного  минерально-сырьевого сектора экономики  наблюдается тенденция к сокращению налогов, основанных на роялти, и к  переходу на изъятия, основанные на полученном доходе или прибыли. Целый ряд  стран (Чили, Перу, Мексика, Швеция, Эфиопия, ЮАР, Англия, Норвегия) вообще отказались от изъятия роялти в пользу налогов, связанный с получением доходов, что, в известной мере, сделало  продукцию добывающих предприятий  этих стран более конкурентоспособной. Однако большая часть стран, имеющих  развитую горную промышленность, все  же использует различные формы роялти, когда платежи исчисляются с  разных налоговых баз: с единицы  продукции, с объявленной стоимости реализованной продукции, с полученной прибыли и т.д.

В теории роялти или иной адвалорный налог, связанный с объемом  производства, должен основываться на стоимости добытых минералов. Однако минеральное сырье, как правило, не находится в пригодном для реализации состоянии и поэтому не имеет определенной рыночной стоимости. В связи с этим налогообложение твердых минеральных ресурсов в зарубежной практике обычно устанавливается на первой «рыночной» стадии реализации полезных ископаемых (на базе первого товарного продукта).

Определенные сложности  возникают при определении цен  реализованного сырья, закладываемых  в налогооблагаемую базу, в связи  с тем, что они (цены на сырье) могут  формироваться внутри добывающего  предприятия или в рамках холдингов  при отсутствии воздействия конкурентной среды. Поэтому с целью препятствия  уменьшению налогооблагаемой базы в  ряде государств в качестве расчетных  цен на реализованную продукцию  используются средние рыночные цены или цены, базирующиеся на ставках  за расчетный период на крупных биржах. К такой практике, например, прибегают  налоговые службы Боливии, Польши, Филиппин. В США роялти, в частности, определяются на основе контрактных цен только при сделках между независимыми сторонами. В противном случае его  рассчитывают исходя из цен конкурентных сделок на местных или зарубежных рынках.