Эволюция налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, определяется на основе действующих ставок, объема реализации продукции и размеров полученных от других предприятий денежных средств. Сумма налога, выделенная отдельно в документах по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, отгружается в составе выручки от реализации продукции. 
Основным моментом при определении НДС, полученного от покупателей продукции, является момент возникновения налогооблагаемого оборота. 
 

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ  ВЗИМАНИЯ НДС В  РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
3.1. Недостатки практики налогообложения и пути их преодоления. 
 
Как показывает анализ практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению. 
Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требовали своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога. 
Кроме этого ряд действовавших положений законодательства требовал своего изменения или корректировки. К ним относились: 
1) проблема специального порядка определения облагаемого оборота по НДС (в виде разницы между продажными ценами и ценами приобретения товаров, включающими НДС) для организаций розничной торговли и общественного питания. Нечеткость законодательства по вопросу определение оптового или розничного товарооборота приводила к многочисленным нарушениям со стороны налогоплательщиков, а также создавала множество конфликтных ситуаций, решение которых приходилось проводить через арбитражные суды. Согласно действующего законодательства существует две трактовки розничного товарооборота. Принципиальные отличия розничной торговли от других ее видов установлены в статье 492 части 2 Гражданского Кодекса РФ, однако налоговые органы при определении принадлежности торговых операций к розничным пользовались Инструкцией по учету розничного товарооборота и товарных запасов в предприятиях розничной торговли и общественного (массового) питания, утвержденной Постановлением Госкомитета РФ по статистике от 08.02.93 г. № 17. Различные толкования этих документов и создавали конфликтные ситуации от которых не выигрывают ни налоговые органы, ни налогоплательщики. В этой связи чрезвычайно актуальным становился вопрос необходимости использования законов прямого действия, так как это сделало бы законодательство более понятным; 
2) особый порядок исчисления НДС по предприятиям розничной торговли и общественного питания, а также невключение индивидуальных предпринимателей в число налогоплательщиков НДС создавало определенные трудности не только самим предприятиям розничной торговли и частным предпринимателям, но и являющиеся причиной многочисленных нарушений со стороны налогоплательщиков, выражающиеся в самостоятельном выделении налога в расчетных документах и необоснованном отнесении сумм НДС по ним на расчеты с бюджетом; 
3) особое место в законодательстве занимал также особый порядок исчисления НДС при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости, а также специальные методы исчисления НДС при реализации горюче-смазочных материалов. Эти пункты законодательства чрезвычайно сложны, запутанны и соответственно неэффективны. Налогоплательщиками допускалось по ним большое количество ошибок, однако налоговым органам очень сложно проверить правильность исчисления НДС в таких случаях; 
4) также одним из актуальнейших вопросов был вопрос интеграции России в мировое экономическое сообщество. На этот процесс большое влияние оказывали международные аспекты обложения налогом на добавленную стоимость торговых операций, поэтому было необходимо предусмотреть меры по сближению режимов в обложении налогом на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и в Европейском Сообществе. 
Однако этим перечнем все проблемы действовавшего законодательства не исчерпывались. Одной из важнейших нерешенных проблем в законодательстве об НДС был вопрос расчетных документов в системе налога. В российской системе взимания НДС расчетным документам, к сожалению, не было уделено должного внимания. Упоминание о них можно обнаружить лишь в соответствующей Инструкции и только в связи с выделением налога отдельной строкой и в связи с зачетом авансового налога при экспорте. К настоящему времени в нашей стране произошли большие изменения в этой области. Как правило, во всех западных странах, где применяется НДС, расчетные документы или счета являются главными документами в системе налогообложения. На их основе устанавливаются налоговые обязательства предпринимателя - поставщика по его исходящему обороту и требования предпринимателя - покупателя в отношении зачета авансового налога по его входящему обороту предпринимательского назначения. Счета также надежно обеспечивают техническую сторону функционирования системы НДС, включая контроль, учет и управление. Поэтому счета подлежат не только квалифицированному заполнению, но и хранению в течение установленного законом срока. 
Западная система НДС обязывает предпринимателя - поставщика в каждый конкретный момент совершения предпринимательского оборота выставлять предпринимателю - покупателю счет с указанием в нем отдельно суммы налога на добавленную стоимость, что в свою очередь, гарантирует возможность зачета предпринимателем - покупателем указанной в счете суммы в качестве авансового налога. Характерно, что счет предпринимателя - поставщика является для предпринимателя - покупателя не только платежным требованием к финансовым органам и своего рода ценной бумагой. Благодаря возможности зачета авансового налога отдельно указанная в счете сумма НДС означает для предпринимателя - покупателя наличные деньги или краткосрочное требование к финансовым органам. 
Необходимо обратить внимание на то, что в западных налоговых системах, определена четкая регламентация зачета авансового налога. 
Во-первых, это гарантия права - на зачет авансового налога на основе счетов. Обеспечивается эта гарантия тем, что предприниматель может произвести зачет авансового налога за тот отчетный период - месяц, квартал или год, в котором поступили счета за приобретенные товары или услуги. При этом совершенно необязательно, чтобы счета были оплачены к моменту исчисления НДС, обязателен только сам факт осуществления оборота. Хотелось бы обратить внимание на то, что подобная система зачета авансового налога имела бесспорное преимущество перед российской, так как по нашему налоговому законодательству зачет авансового налога мог быть произведен только по мере оприходования и оплаты материальных ресурсов, а не за отчетный период их приобретения. Подобное положение практически означало задержку возврата на неопределенный срок авансового налога и ставило предпринимателя в невыгодные условия при уплате НДС, создавало ситуацию финансовой неопределенности. 
Во-вторых, гарантия права на зачет авансового налога обеспечивается только тогда, когда соблюдаются все следующие требования: а) получатель счета является предпринимателем; б) выставитель счета является предпринимателем; в) сумма налога выделена в счете отдельно; г) оборот совершен - произошла передача права распоряжения; д) оборот предназначен для предпринимательских целей; е) приобретенные товары и услуги не используются для совершения оборота, не дающего права на зачет налога. 
В-третьих, НДС с импортных товаров приравнивается к авансовому налогу и соответственно может быть зачтен, но, опять же, при соблюдении всех следующих ограничений : а) право на вычет имеют только предприниматели; б) импорт должен быть осуществлен в предпринимательских целях; в) НДС должен быть уплачен и уплата подтверждена документально; г) импортные товары не должны использоваться для совершения оборотов, не дающих права на зачет авансового налога.

     Почти все страны используют метод взимания НДС на основе счетов - фактур, или  так называемый кредитный метод. Метод взимания НДС на основе счетов - фактур используется по следующим соображениям. Налогом облагается сделка, и при этом счет - фактура становится важным документальным свидетельством. К тому же остается хороший аудиторский след. И наконец, здесь можно использовать множественные ставки (при взимании НДС на основе бухгалтерских счетов можно применять лишь одну ставку).

     Наша  страна также использовала метод  взимания НДС на основе счетов-фактур, однако сами счета-фактуры как основные расчетные документы в системе налога не занимали должного места в отечественной практике исчисления налога. Исчисление суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, строилось у нас на основании данных, содержащихся на счетах бухгалтерского учета. Однако, в связи с изменением системы ведения бухгалтерского учета в РФ, то есть отмены существовавшей ранее методики определения выручки от реализации по мере оплаты товаров, работ (услуг), в практике отечественного налогообложения образовался вакуум между действующей системой налогообложения и системой бухгалтерского учета как основной базы, необходимой для исчисления налогов, в том числе и налога на добавленную стоимость. В связи с появлением понятия налогового учета проблема счетов-фактур - как основы исчисления налога стала особенно актуальна. 
Как уже было сказано выше в настоящее время в отечественном законодательстве об НДС произошли значительные изменения в области расчетных документов в системе налогообложения по НДС. 
Проблема счетов-фактур возникла после опубликования в печати Указа Президента от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации», который был направлен на определение первоочередных мер по совершенствованию налоговой системы РФ. 
В этом указе Правительству РФ было поручено подготовить проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, в котором наряду с другими положениями был бы предусмотрен переход к определению налогооблагаемого оборота в целях уплаты НДС на основе использования счетов-фактур. 
Это положение через налоговое законодательство реализовано не было. Поэтому спустя некоторое время был подписан и опубликован к печати Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором определены основные направления налоговой реформы в РФ и меры по укреплению налоговой и платежной дисциплины, в соответствии с которым начиная с 1 января 1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг), а Правительству РФ поручалось разработать порядок ведения журналов учета счетов-фактур. 
29 июля 1996 г. вышло постановление Правительства РФ № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

     В заключении хотелось бы остановиться на двух не самых приятных особенностях широкого использования НДС в  налоговой практике, напрямую связанных  со всеохватывающим характером этого налога.  
Во - первых, соблазн максимально широкого применения НДС с постепенным повышением налоговых ставок, обеспечивающих стабильный рост поступлений в бюджет, в итоге способствует повышению цен на товары, поступающие в сферу конечного потребления. При не очень жесткой денежно - кредитной политике переход к системе НДС, как правило, влечет за собой повышение общего уровня цен. 
Во-вторых, бремя, возлагаемое на потребителей налога на добавленную стоимость, несет четко выраженный регрессивный характер, что, впрочем, свойственно для всех видов косвенных налогов, но, несомненно, усугубляется в НДС из-за практически тотального охвата рынка товаров и услуг. Потребители с более низкими доходами вынуждены выплачивать в форме НДС сравнительно большую их часть по отношению к более высокодоходным слоям населения. В ряде случаев регрессивный характер обложения усиливался повышенными ставками на товары массового потребления для средних слоев населения : некоторые виды кондитерских изделий, парфюмерию, легковые автомобили и т.д. 
Потенциально возможные негативные социальные последствия НДС смягчаются либо введением нулевой ставки, освобождения от его уплаты более широких групп товаров и услуг, либо путем уравновешения бремени НДС снижением ставки по другим налогам. При этом вступает в действие принцип взаимозависимости и взаимосвязанности налогов. Ни один налог не может рассматриваться изолированно и вне связи с другими составными частями налоговой системы. Сам НДС не предназначен корректировать неравенство доходов. Эту функцию берут на себя другие налоги (в частности, индивидуальный подоходный налог). Только такой подход к формированию налогов способен создать более справедливый и равномерный порядок налогообложения, при котором налоги, в том числе и НДС, не ложатся столь тяжелым бременем на одну часть населения за счет другой. 
В нашей стране также актуальна проблема отрицательного воздействие НДС на реальный уровень потребления низкодоходных категорий населения. Начиная с 1993 г. снижение ставок НДС и выделение наряду со стандартной пониженной ставки несколько уменьшили данный вид налогового бремени, но к сожалению, безадресно, поскольку оно касалось всех потребителей. Существенно больший эффект для поддержки низкодоходных категорий населения могло бы дать введение режима возврата уплаченного налога на добавленную стоимость семьям, доходы которых по итогам года не превышают законодательно установленной величины на основе налоговых деклараций и соответствующего документального подтверждения произведенных расходов, а инвалидам – владельцам транспортных средств можно установить компенсацию всех косвенных налогов в цене горюче-смазочных материалов. 

ВЫВОДЫ  И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

 
Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных  для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости». Западная концепция НДС определяет добавленную стоимость как основу исчисления налога. При этом под основой исчисления налога - вознаграждением - понимается вся сумма расходов потребителя, необходимая ему для получения предмета потребления, за исключением расходов на НДС. Таким образом, только НДС не входит в основу его исчисления, все же остальные издержки, например транспортные расходы, прочие налоги на потребление, все прочие расходы, связанные с осуществлением оборота и т. п., являются составной частью вознаграждения. Сам же налог взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. В то же время налог, уплачиваемый предприятиями в бюджет, представляет собой разницу между налогом, включенным в стоимость товара (полученным с потребителя), и налогом, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки. 
Отечественная экономическая теория рассматривает показатель добавленной стоимости как разность между стоимостью товара и материальными затратами на его производство. Однако в наших условиях технически крайне сложно выделить все материальные затраты (на сырье, материалы, топливо, энергию, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты и производственные услуги сторонних организаций, оказанные данному предприятию), нашедшие отражение в себестоимости реализованной продукции, так как система бухгалтерского учета затрат и себестоимости продукции построена у нас таким образом, что материальные затраты можно определить достаточно достоверно лишь в расчете на валовую продукцию (материальные затраты в общей сумме затрат на производство по элементам), а в расчете на товарную продукцию учет затрат ведется по калькуляционным статьям. Многие из этих статей являются комплексными (цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, потери от брака, общезаводские расходы, прочие производственные расходы, непроизводственные расходы), и выделить из них материальные затраты очень трудно. Поэтому принят иной, упрощенный порядок расчета НДС, который позволяет определить сумму налога без установления величины самой добавленной стоимости. 
Таким образом, неотработанность методологии определения и учета материальных затрат, различия в системе первичного и бухгалтерского учета в Российской Федерации и за рубежом приводят к значительным отклонениям практики исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от теории вопроса. Как показывает анализ практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но и сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению.

Одним из существенных этапов совершенствования  налога на добавленную стоимость  может стать изменение размера  ответственности за нарушение налогового законодательства по НДС и порядка ее применения.

В действующем  законодательстве об ответственности  в сфере налогообложения не предусмотрено  разветвленной системы составов налоговых правонарушений. Искусственное  ограничение видов правонарушений привело к тому, что практически  любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения. Это, в свою очередь, влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повтора - в двойном размере. Однако уже сейчас богатый опыт арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС свидетельствует о невозможности в полной мере охватить все виды нарушений законодательства по НДС в рамках существующих видов правонарушений.  
Также необходимо обратить внимание на актуальность проблем своевременности расчетов налогоплательщиков с бюджетом.

В заключении необходимо отметить значительную нагрузку налоговых органов, связанную с  постоянным увеличением количества предприятий, состоящих на налоговом учете. Это приводит к менее полному охвату документальными проверками всех налогоплательщиков района. В этой связи значительно повышается актуальность проблемы технического переоснащения, усовершенствование автоматизации и компьютеризации работы налоговых органов. 
 

 
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 
 
1. Закон РФ № 1992-1 от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость». 
2. Закон РФ № 3317-1 от 16 июля 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России». 
3. Налоговый Кодекс РФ, новая редакция, издательство «Ось-89» Москва, 2009 год.

4. Закон  № 2813-1 от 22 мая 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». 
5. Федеральный Закон № 63-ФЗ от 25 апреля 1995 г.«О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». 
6. Федеральный Закон № 57-ФЗ от 6 декабря 1994 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». 
7. Федеральный Закон № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». 
8. Федеральный Закон № 25-Ф3 от 1 апреля 1996 г «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». 
9. Федеральный Закон №73-Ф3 от 28 апреля 1997 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». 
10. Указ Президента РФ №2270 от 22 декабря 1993 г. «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». 
11. Указ Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации». 
12. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». 
13. Постановление Правительства РФ от 08 мая 1992 г. № 305 «О государственной регистрации ведомственных нормативных актов». 
14. Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 659 «О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов». 
15. Постановление Правительства РФ от 13 ноября 1995 г. № 1120 «О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов». 
16. Постановление Правительства РФ № 914 от 28 июля 1996 г. «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». 
17. Инструкция ГНС РФ № 1 от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». 
18. Инструкция № 01-20/741/16 от 30 января 1993 г. «О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации». 
19. Письмо ГНС РФ от 31 июля 1995 г. «Изменения и дополнения № 7 Инструкции ГНС РФ от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». 
20. Инструкция ГНС РФ № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». 
21. Письмо Государственной службы РФ № В3-6-03/890 и Министерства финансов РФ № 109 от 25 декабря 1996 г. «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 01 января 1997 г». 
22. Письмо ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в редакции письма ГНС РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160. 
23. Проект Налогового Кодекса России в схемах, ЗАО «КОНСЭКО», 10.09.1997 г. 
24. Б. А. Рагозин «Налоги и налоговое планирование», № 1 1995 г. 
25. «Налоги и налоговое право», учебное пособие под ред. А. В. Брызгалина, М. «Аналитика-Пресс», 1997 г., 600 стр. 
26.Закон РФ № 4178-1 от 22 декабря 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах». 
27. «Финансы и кредит СССР» под редакцией Л. А. Дробозиной, Москва, «Финансы и статистика», 1988 г. 
28. Л. В. Бурлакова, Л. Д. Буряк, А. Н. Павликовский «Система налогообложения (отечественный и зарубежный опыт)», Киев, 1991 г., стр. 37 
29. Г. Я. Киперман, О. Ф. Тимофеева «Налоги в рыночной экономике», Москва, «Финансы и статистика», 1993 г., 64 стр. 
30. В. И. Макарьева «Проверка предприятий и организаций налоговыми органами» (методика и способы проведения проверки, ответы на вопросы), Экономико-правовой бюллетень АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 3 (84), 1997 г. 
31. О. В. Мещерякова «Налоговые системы развитых стран мира: Справочник», Москва, Фонд «Правовая культура» 1995 г., стр. 55 
32. С. Алексашенко «Западноевропейская практика использования НДС», Экономические науки 1991 г. № 6, стр. 94 
33. П. Бернд Шпан «Будущее налога на добавленную стоимость в Европейском сообществе», Интерлинк 1992 г. № 4, стр. 75 
34. Т. М. Бойко «Первое знакомство с новым налогом», ЭКО 1992 г. № 2 
35. В. Болотин «НДС : преодоление иррационального», Российский экономический журнал 1994 г. № 9