Отражение аренды в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 17 "Аренда"

ОТРАЖЕНИЕ АРЕНДЫ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТОМ  ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) 17 «АРЕНДА»

Аренда  делится на два вида – финансовую и операционную.

Финансовая  аренда – аренда, по условиям которой происходит существенный перенос на арендатора всех рисков и выгод, связанных с владением актива, независимо от того, будет ли передано право собственности в конце срока аренды или нет.

Операционная  аренда – аренда, не подпадающая под критерий финансовой и которая не переносит практически никакие риски и выгоды, связанные с правом собственности.

В данном случае под рисками понимается возможность потерь от изменения  физического состояния актива, его  простоев, технологического морального

устаревания, колебаний уровня прибыли из-за меняющихся экономических условий, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных  внешними и внутренними факторами. Стандарт не конкретизирует, какой  перенос рисков можно считать  существенным. Определение существенности требует профессионального суждения, исходя из фактов и условий сделки.

Существует  ряд признаков, в  соответствии с которыми аренда признаетсяфинансовой:

1. Самый распространенный случай, когда по истечении срока аренды  осуществляется переход права  собственности на предмет аренды  к арендатору.

2. Арендатору предоставлено право  выкупа предмета аренды по  льготнойцене (ниже справедливой  стоимости на дату реализации), и существует обоснованная уверенность  в том, что арендатор воспользуется  таким правом. Предоставление льготы  объясняются тем, что ранее  выплаченные арендные платежи  практически возместили арендодателю  капитал и проценты.

3. Срок аренды составляет большую  часть срока полезного использования

актива.

Пример

По  договору аренды, предусмотрена аренда воздушного судна в течение

9 лет. Срок полезного использования  данного имущества составляет 12 лет. В нашем примере срок  аренды составляет 75% от срока  полезной службы имущества, и мы можем говорить о том, что именно арендатор несет большую часть рисков и выгод, связанных с воздушным судном.

В МСФО не определен уровень, при котором  можно судить о существенной части  аренды в общем сроке использования  имущества, ниже которого аренда не может быть признана финансовой, это мнение субъективное и зависит от профессионализма. Например, из выше так приведенного примера можно констатировать, что в течение 9 лет от использования воздушного судна будут получены максимальные прибыли, а дальнейшее использование актива приведет к снижению доходности в связи со значительными дополнительными затратами (ремонт, продление ресурса и т.д.).

4. Дисконтированная стоимость минимальных  арендных платежей покрывает  практически полностью справедливую  стоимость актива.

5. Арендуемые активы являются специализированными,  и только арендатор может их  использовать без значительных  модификаций.

Пример

Объектом  аренды по договору предусмотрена буровая  установка. Даже если

по  окончании срока аренды не предусмотрен переход права собственности  к арендатору, данная аренда рассматривается  как финансовая при условии, что выплачиваемые арендатором арендные платежи покрывают стоимость приобретенного оборудования с учетом процентов по кредиту.

6. Если арендатор вправе расторгнуть  договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором.

7. Прибыль или убыток от изменения  справедливой стоимости актива  отражается у арендатора.

8. Арендатор несет расходы, которые  обычно являются затратами собственника (ремонт имущества, страхование,  обслуживание, убытки от простоя  и т.д.).

9. Арендатор имеет возможность  продлить аренду на новый срок  по ставке,

значительно ниже рыночной. Учитывая прочие условия  договора, данный факт может свидетельствовать  о том, что арендодатель не намерен  распоряжаться активом и основная его цель – осуществление финансирования приобретения предмета аренды арендатором.

Классификация аренды проводится в начале срока аренды. В случае изменения условий соглашения (за исключением возобновления аренды), приводящих к изменению классификации вида аренды, и ввода этих изменений с начала аренды, – данное соглашение рассматривается как новое на протяжении всего его срока действия. Изменение в оценках (например, изменена оценка остаточной стоимости арендуемого имущества) или условий эксплуатации объекта (оборудование переведено на многосменный режим использования) не ведет к изменению вида аренды.

Аренда  земельных участков и зданий классифицируется как операционная

или финансовая таким же образом, как  и аренда других активов. Однако для  земельных участков характерен неопределенный срок службы, и если по окончании  срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то нет и перехода всех рисков и преимуществ владения, поэтому аренда земельных участков является операционной, а аренда зданий может быть и операционной, и финансовой. Земельные участки и здания рассматриваются отдельно.

Срок  аренды – не подлежащий сокращению период, на который арендатор,

в соответствии с договором, арендует актив; а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Дата  принятия аренды – это более ранняя из следующих дат: даты договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Особенно  хотелось подчеркнуть, что началом срока аренды считается дата,

с которой арендатор получает возможность  осуществлять свое право на использование  арендуемого актива. С этой даты начинается первоначальное признание аренды: признание соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой. Именно определение начала срока аренды вызывает наибольшие трудности при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. По нашему мнению, если имущество, являющееся предметом лизинга, еще находится на этапе строительства или еще не было приобретено компанией на дату заключения лизингового договора или возникновения обязательства, датой начала лизинга будет считаться дата завершения строительства или приобретения имущества компанией и это необходимоотразить в Учетной политике.

Пример

Договор аренды оборудования, требующего монтажа (существуют признаки

финансовой  аренды), заключен в августе 2005 г., в  ноябре был получен аванс от арендатора, в декабре арендодатель перечислил аванс поставщику оборудования. Установлено, что на 31 декабря 2005 г. поставщик  еще не приступал к сборке оборудования и его отгрузке. Из переписки с  поставщиком установлено, что оборудование планируется поставить только в феврале 2006 г., на момент составления финансовой отчетности 31 марта 2005 г. оно так и не было поставлено (оборудование от поставщика получено в апреле 2006 г.). В связи с тем что арендатор не получил возможность

осуществить свое право на использование арендуемого  имущества и на конец отчетного  периода нет полной уверенности, что оборудование будет поставлено, в финансовой отчетности за 2005 г. признать начало договора аренды нельзя. Следовательно, в отчетности на 31 декабря 2005 г. у арендодателя в активе отражаются не чистые инвестиции в аренду, а «Авансы выданные» (суммы, перечисленные поставщику), если сумма несущественная, то их можно отразить по строке баланса «Прочие оборотные

активы», в пассиве – «Авансы полученные», или по строке баланса «Прочие  краткосрочные обязательства» (суммы, полученные от арендатора). В отчетности арендатора отражены «Прочие оборотные  активы. Авансы выданные».

Пример

Договор аренды автомобиля заключен в октябре 2005 г., в ноябре был получен аванс  от арендатора, в декабре арендодатель перечислил аванс поставщику автомобиля. Установлено, что на 31 декабря 2005 г. автомобиль поставлен арендатору, но еще не использовался по назначению, в связи с тем, что проходил государственную регистрацию. В данном случае срок аренды следует признать наступившим, так как выполнены условия признания обязательств сторонами.

Срок  полезной службы – это расчетный оставшийся период с начала срока

аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные  в активе.

Минимальные арендные платежи (МАП) включают все арендные платежи в течение срока аренды, включая любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором. К гарантированным суммам можно отнести выкупную стоимость имущества, если договор предусматривает обязательный выкуп арендуемого имущества по окончании срока аренды; остаточную стоимость имущества, если срок аренды меньше, чем срок использования, а арендатор гарантирует ее возмещение; штрафы, которые арендатор будет обязан выплатить в случае досрочного отказа от арендуемого имущества (если такое событие предполагается арендатором). При расчете минимальных арендных платежей не учитываются условная арендная плата, оплата услуг и налогов, возмещаемых арендодателю.

Условная  арендная плата  – это часть арендных платежей, которая определяется на основании иных показателей, чем срок аренды. 
 

Учет  аренды

Международные стандарты бухгалтерского учета / Учет отдельных хозяйственных операций по международным и российским стандартам / Учет аренды и договоров подряда / Учет аренды

В международных  стандартах порядок учета аренды рассматривается в МСФО 17 "Аренда" (далее - МСФО 17). В российских нормативных  документах подобного стандарта  пока нет. Вместе с тем сопоставить  учет арендной деятельности в сравнении  с МСФО можно на основе отечественных  нормативных актов: гл. 34 "Аренда" части второй Гражданского кодекса  РФ и Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О лизинге".

Понятие и классификация аренды в МСФО 17. Согласно МСФО 17 аренда определяется как соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования  актива в течение согласованного времени.

При этом аренда подразделяется на финансовую и операционную. Критерием отнесения  аренды к тому или иному виду является степень перехода рисков и экономических  выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору:

- финансовая  аренда предполагает существенный  перенос всех рисков и выгод,  связанных с владением активом,  на арендатора;

- операционная  аренда не переносит рисков  и выгод, связанных с владением активом, на арендатора.

При разграничении  операций финансовой и операционной аренды в МСФО 17 предусмотрена не правовая форма договора, а экономическое  содержание операций, обусловленное  передачей рисков и получением выгод. При классификации аренды, таким  образом, определяющим является принцип  приоритета содержания перед формой.

Ситуациями, в которых аренда по МСФО 17 классифицируется как финансовая, являются следующие:

- к концу  срока аренды право владения  активом переходит к арендатору;

- арендатор  имеет возможность купить актив  по цене, которая значительно  ниже справедливой стоимости  на дату осуществления этой  возможности, а в начале срока  аренды существует вероятность,  что данная возможность будет реализована;

- срок  аренды составляет большую часть  срока экономической службы актива  несмотря на то, что право собственности  не передается;