Отражение аренды в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 17 "Аренда"

- в начале  срока аренды дисконтированная  стоимость минимальных арендных  платежей составляет, по крайней  мере, почти всю справедливую  стоимость арендуемого имущества;

- арендованные  активы носят специальный характер, так что только арендатор может  пользоваться ими без существенных  модификаций.

Классификация аренды на финансовую и операционную производится при подготовке договоров  аренды и других первичных документов.

Определение и классификация аренды в российском законодательстве. В российском законодательстве в соответствии с Гражданским  кодексом Российской Федерации операции по аренде подразделяются на:

- операции  по договору аренды, когда арендодатель  обязуется предоставить арендатору  имущество за плату во временное владение или пользование;

- операции  по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель  обязуется приобрести в собственность  указанное арендатором имущество  у определенного им продавца  и предоставить арендатору это  имущество за плату во временное  владение и пользование для  предпринимательских целей.

Иное  определение лизинговых операций содержит Федеральный закон "О лизинге":

лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга  физическим или юридическим лицам  за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных  договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Таким образом, российское законодательство ориентировано на юридическое разграничение  лизинга и аренды. И в ГК РФ, и в Федеральном законе "О  лизинге" виды аренды регламентированы требованиями договора операционной (текущей) аренды или договора лизинга. В отличие  от российского законодательства МСФО 17 относит аренду к тому или иному  виду не по правовой форме договора, а по степени перехода рисков и  экономических выгод от арендодателя к арендатору.

Федеральный закон "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

- финансовый  лизинг, при котором лизингодатель  обязуется приобрести в собственность  указанное лизингополучателем имущество  у определенного продавца и  передать его лизингополучателю  в качестве предмета лизинга  за определенную плату на определенный  срок и на определенных условиях  во временное владение и пользование;

- возвратный  лизинг, при котором продавец  предмета лизинга одновременно  является и лизингополучателем;

- оперативный  лизинг, при котором лизингодатель  закупает на свой страх и  риск имущество и передает  его лизингополучателю в качестве  предмета лизинга за определенную  плату на определенный срок  и на определенных условиях  во временное владение и пользование;  по истечении срока действия  договора лизинга предмет лизинга  должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря  на различия между нормами лизинга  в ГК РФ и Федеральном законе "О  лизинге", экономическая сущность лизинговой деятельности в российском законодательстве заключается в  прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга, во-первых, для  возмещения инвестиционных затрат, во-вторых, для получения прогнозируемого  вознаграждения от лизингополучателя. Необходимо отметить трансформацию, которую  претерпело заимствованное из английского  языка слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе "лизинг" от английского "lease" означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Арендные  операции в отчетности арендатора и  арендодателя по МСФО 17 и российским нормативам. Порядок подготовки показателей  финансовой отчетности об арендной деятельности у арендатора и арендодателя по МСФО 17 регламентируется в зависимости  от классификации аренды.

Объекты, переданные в операционную аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию  по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как  расходы в отчете о прибылях и убытках.

Объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться на балансе арендатора. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства  в бухгалтерском балансе. Арендатор  обязан начислять амортизацию арендованного  актива, а арендодатель - признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности  в сумме чистой инвестиции в аренду.

Такая регламентация согласуется с  критерием передачи рисков и выгод  при квалификации финансовой аренды: поскольку экономические выгоды от полезного использования объекта  получает арендатор, то он должен принять  его на свой баланс, а коль скоро  все риски передаются арендатору, то арендодатель, в свою очередь, учитывает  в балансе дебиторскую задолженность по арендным платежам.

Сопоставление упомянутых выше правил с российскими  нормативными документами свидетельствует  о том, что учетные показатели операционной аренды в отчетности арендодателя и арендатора в российских и международных стандартах практически одинаковы, чего нельзя сказать о показателях финансовой аренды, различия которых очевидны. В российском законодательстве предмет лизинга можно учитывать на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя: это целиком зависит от соглашения сторон.

Чтобы оценить целесообразность того или  иного варианта бухгалтерского финансового  учета лизингового имущества, полезно  совершить экскурс в историю. Арендные отношения традиционно  рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом, поскольку включение  в бухгалтерский баланс активов, не принадлежащих компании, явно противоречило  принципу имущественной обособленности. Однако финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а  это значит, что должны быть сопоставимы  активы предприятий, покупающих имущество  за плату в обычном порядке, с  активами покупателей аналогичного имущества посредством финансовой аренды. В связи с этим по мере роста объемов финансовой аренды увеличивалось число пользователей  финансовой отчетности, проявляющих  заинтересованность в учете объекта  финансовой аренды на балансе арендатора. Это обстоятельство учтено в последней редакции МСФО 17.

Порядок отражения стоимости имущества  и платежей по финансовой аренде в  МСФО 17 и российских нормативных  документах. В соответствии с МСФО 17 у арендатора актив, полученный в  финансовую аренду, оценивается в  сумме, равной справедливой стоимости  арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом коэффициентом  дисконтирования является процентная ставка, учитываемая договором аренды. В такой же сумме в начале срока  аренды формируется арендное обязательство. В дальнейшем стоимость арендного  обязательства будет отличаться от балансовой стоимости арендованного  имущества, поскольку арендные обязательства  уменьшаются по мере уплаты арендной платы, а стоимость арендованного  имущества в бухгалтерском балансе  учитывается за вычетом амортизационных  отчислений.

МСФО 17 рекомендуется подразделять сумму  арендной платы на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов  по арендной плате, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного  имущества. При этом финансовые расходы  должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остаток обязательства. Для распределения финансовых расходов по периодам допускаются приближенные расчеты.

Арендодатель  по МСФО 17 отражает в своем балансе  дебиторскую задолженность в  сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Дебиторская задолженность состоит  из основного долга, равного стоимости  инвестиции в аренду, и финансового  дохода (процентов) - вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги. В  соответствии с МСФО 17 финансовый доход  от аренды распределяется в течение  срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

Прокомментируем данные положения и сравним их с российскими правилами с  помощью следующего примера. Пусть  стоимость имущества по договору финансовой аренды равна 100 тыс. долл., а арендная плата составляет 120 тыс. долл., при этом ежегодные платежи  составляют 24 тыс. долл. в течение 5 лет. Ставка процента составляет 10%.

Учет  по МСФО 17. У арендатора в балансе  имущество учитывается в сумме 100 тыс. долл. Эта сумма и является справедливой стоимостью арендуемого  имущества. Сумма арендной платы (120 тыс. долл.) подразделяется на две составляющие: неоплаченное обязательство, равное стоимости  арендованного имущества, т.е. 100 тыс. долл.; и финансовые расходы, равные 20 тыс. долл. Финансовые расходы в  течение 5 лет должны распределяться по годам так, чтобы получалась постоянная ставка 10% от остатка задолженности. Схема расчетов состоит в следующем:

- в 1-й  год финансовый расход равен  нулю, в соответствии с договором  арендный платеж составляет 24 тыс.  долл., на эту сумму уменьшается  задолженность по аренде, следовательно,  остаток неоплаченного обязательства  в конце первого года составит: 100 тыс. долл. - 24 тыс. долл. = 76 тыс. долл.;

- во 2-й  год формируется финансовый расход  в сумме 10% от остатка неоплаченного  обязательства: 76 тыс. долл. x 10% = 7,6 тыс.  долл. Арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы  финансового расхода (7,6 тыс. долл.) и остатка 16,4 тыс. долл. (24 тыс.  долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного  обязательства в конце второго  года составит: 76 тыс. долл. - 16,4 тыс.  долл. = 59,6 тыс. долл.;

- в 3-й  год формируется финансовый расход  в сумме 10% от остатка неоплаченного  обязательства: 59,6 тыс. долл. x 10% = 5,96 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс.  долл. представляется в виде суммы  финансового расхода (5,96 тыс. долл.) и остатка 18,04 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 7,6 тыс. долл.). Остаток неоплаченного обязательства в конце второго года составит: 59,6 тыс. долл. - 18,04 тыс. долл. = 41,56 тыс. долл.;

- в 4-й  год формируется финансовый расход  в сумме 10% от остатка неоплаченного  обязательства: 41,56 тыс. долл. x 10% = 4,156 тыс. долл. Арендный платеж 24 тыс.  долл. представляется в виде суммы  финансового расхода (4,156 тыс.  долл.) и остатка 19,844 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 4,156 тыс. долл.). Остаток  неоплаченного обязательства в  конце второго года составит: 41,56 тыс. долл. - 19,844 тыс. долл. = 21,716 тыс. долл.;

- в 5-й  год арендный платеж 24 тыс. долл. представляется в виде суммы  остатка неоплаченного обязательства  21,716 тыс. долл. и финансового расхода  2,284 тыс. долл. (24 тыс. долл. - 21,716 тыс.  долл.). В этом случае финансовый  расход близок к сумме 10% от 21,716 тыс. долл. Напомним, что МСФО 17 допускаются приближенные расчеты  сумм распределения финансового расхода по периодам.

Ежегодные платежи, составляющие по условию примера 24 тыс. долл., раскладываются для учета  в финансовой отчетности на две составляющие с использованием рассчитанных процентов  следующим образом: 1-й год: 24 тыс. долл. + 0 тыс. долл.; 2-й год: 16,4 тыс. долл. + 7,6 тыс. долл.; 3-й год: 18,04 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл.; 4-й год: 19,844 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл.; 5-й год: 21,716 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл.

Первые  составляющие данных сумм списываются  при платеже в уменьшение задолженности: 24 тыс. долл. + 16,4 тыс. долл. + 18,04 тыс. долл. + 19,844 тыс. долл. + 21,716 тыс. долл. = 100 тыс. долл. Вторые составляющие списываются  в счет финансовых расходов, т.е. расходов по уплате процентов по финансовой аренде: 7,6 тыс. долл. + 5,96 тыс. долл. + 4,156 тыс. долл. + 2,284 тыс. долл. = 20 тыс. долл.

У арендодателя учитываются дебиторская задолженность  и прибыль от арендной деятельности, распределенные по годам срока финансовой аренды с учетом постоянной нормы  прибыли, следующим образом:

- в начале 1-го года - дебиторская задолженность  в сумме основного долга 100 тыс. долл.;

- в конце  1-го года - дебиторская задолженность  в непогашенной сумме основного  долга 76 тыс. долл. и прибыль  в сумме 7,6 тыс. долл.;

- в конце  2-го года - дебиторская задолженность  в сумме 59,6 тыс. долл. и прибыль 5,96 тыс. долл.;

- в конце  3-го года - дебиторская задолженность  в сумме 41,56 тыс. долл. и прибыль  4,156 тыс. долл.;

- в конце  4-го года - дебиторская задолженность  в сумме 21,716 тыс. долл. и прибыль 2,284 тыс. долл.;

- в конце  5-го года - полное погашение основного  долга и начисленных процентов  по арендному договору.