Отражение аренды в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 17 "Аренда"

Учет  по российским нормативным документам. В отличие от МСФО 17 в российском учете лизинговое имущество оценивается  в сумме всех расходов. В нашем  примере - в сумме 120 тыс. долл. (для  упрощения примера стоимость  в долларах не переводится в рубли). В этой же сумме будет сформирована кредиторская задолженность по лизинговым платежам, которая будет ежегодно уменьшаться на равные суммы: 24 тыс. долл. В балансе лизингодателя  учитывается дебиторская задолженность  по лизинговым платежам в полной сумме  долга лизингополучателя без  распределения дохода в течение  срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли. В этом требования российских нормативных документов отличаются от регламентаций МСФО 17.

Таким образом, в российских и международных  стандартах различаются как варианты учета лизингового имущества  на балансе лизингодателя или  лизингополучателя, так и оценка стоимости данного имущества  и суммы платежей. Вследствие этого  в балансе и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя  учитываются показатели, отличающиеся от регламентируемых МСФО 17.

Как видно  из таблицы 4.1, учет арендных операций по российским нормативным документам близок к регламентациям МСФО 17 только по договору операционной аренды. По финансовой аренде у лизингодателя и лизингополучателя  как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российским стандартам, формируются  показатели, не сопоставимые с аналогичными показателями, полученными согласно МСФО 17. 

  Основные положения  МСФО 17 «Аренда». Сходства  и различия аренды  по российскому  законодательству  и МСФО 17

Вопросам  учета арендованных основных средств  посвящено МСФО 17 «Аренда», которое  требует подходить к признанию  и оценке арендованного актива с  точки зрения передачи рисков и вознаграждений. В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы  аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части  учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях  по учету основных средств, а также  в нормативных документах по лизинговой деятельности.

Согласно  МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен  на арендную плату права использования  актива в течение согласованного срока.

В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:

1. Финансовая  аренда - предусматривает передачу  практически всех рисков и  вознаграждений, связанных с использованием  актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности  на арендуемый актив может  передаваться или не передаваться  арендатору.

2. Операционная  аренда - это аренда, не являющаяся  финансовой арендой.

Отражение аренды в финансовой отчетности различается  в зависимости от вида аренды. Порядок  отражения арендных отношений в  отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 2.

Таблица 2. Аренда в отчетности арендатора и  арендодателя

Финансовая  аренда 

Арендатор - В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Любые прямые первоначальные затраты, связанные  с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.

В течение  периода аренды по арендуемому имуществу  начисляется амортизация.

Арендные  платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока  аренды.

Для определения  степени обесценения арендованного  актива применяется МСФО 36. 

Арендодатель - В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.

Первоначальные  прямые затраты, связанные с заключением  договора аренды, признаются сразу  как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости  от принципа соотнесения затрат и  выручки).

В течение  срока аренды дебиторская задолженность  по финансовой аренде отражается арендодателем  в сумме основной суммы долга  с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом  полученной оплаты от арендаторов. 

Операционная  аренда 

Арендатор - Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения. 

Арендодатель - Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация.

Первоначальные  прямые затраты, связанные с заключением  договора аренды, признаются сразу  как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение  срока аренды.  

Согласно  российским нормативным документам арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться  как на балансе арендодателя, так  и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое  сопровождение сделки и др.) списываются  на расходы периода. Согласно МСФО при  финансовой аренде арендованное имущество  рассматривается как актив арендатора.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету  нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных  стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Так, целью МСФО 17 «Аренда» (IAS 17

«Leases»), который вступил в силу 1 января 1999 г., является определение учетной  политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов. Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование  на некоторый срок. Стандарт не относит  к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, и разведкой, использованием природных  ресурсов. В МСФО 17 классификации  аренды уделено достаточно много  внимания, так как учет операционной и финансовой аренды принципиально  различается.

В стандарте  не дано специального определения для  операционной аренды, но подробно описаны  все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер  в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и  только после того, как он убедится, что нет никаких признаков  финансовой аренды, ее можно считать  операционной.

Учет  финансовой аренды у арендатора и  у арендодателя, как правило, отличается, причем не только бухгалтерскими записями, но и расчетами, поэтому в стандарте  приводится схема учета аренды в  финансовой (бухгалтерской) отчетности и арендодателя, и арендатора. Кроме  того, стандарт уделяет внимание учету  такой специфической операции, как  продажа с обратной арендой.

Благодаря принятым в Российской Федерации  нормативным актам, регламентирующим учет операций по аренде (глава 34 «Аренда» части второй ГК РФ, Федеральный  закон от 29.10.1998 №164-ФЗ (с изм. и  доп. на 26.07.2006) «О финансовой аренде (лизинге)», приказ Минфина России от 17.02.1997 №15 (с изм. и доп. от 23.01.2001) «Об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»), возможно сопоставление  порядков отражения данных операций в российских и международных  стандартах.

С введением  МСФО изменились подходы к учету  аренды. Разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и  расходов. Согласно МСФО 17 порядок признания  доходов ирасходов по аренде несколько  отличен от установленного порядка  для других видов экономической  деятельности, регламентируемого МСФО 18 «Выручка». Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт разделяет финансовую и операционную аренду. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины  «financial leases» и «operational leases», которые  дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято  называть лизингом. В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы  заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом  от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга  от аренды заключается в распределении  рисков и выгод.

В МСФО 17, как и в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную. При этом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение  операций лизинга и аренды, то в  МСФО ведущую роль играет принцип  приоритета содержания перед формой.

В МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды (финансовой или операционной) зависит от содержания операции, а  не от формы контракта. В ст. 606, 665 ГК РФ и в ст. 7 Закона №164-ФЗ дается определение соответствующих видов  аренды исходя из договора аренды или  лизинга.

Заметим, что заимствованное слово «лизинг» претерпело трансформацию в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает «aренда». Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг (аренда вообще) для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале  же различаются finance lease (финансовая аренда), и operating lease (операционная аренда). 

Список  литературы

1. О  формах бухгалтерской отчетности. Приказ Министерства финансов  РФ от 13.01.2000 №4н.

2. Программа  реформирования бухгалтерского  учета в соответствии с международными  стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283 (16.12.04).

3. Терехова  В.А. Международные стандарты  бухгалтерского учета в российской  практике. М.: Перспектива, 2008. - 320 с.

4. Международные  и российские стандарты бухгалтерского  учета: Сравнительный анализ, принципы  трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. - М.: Аналитика-Пресс, 2009. - 380 с.

5. Международные  стандарты финансовой отчетности 1999. М.: Аскери-АССА, 2009. - 240 с.

6. Международные  стандарты учета и финансовой  отчетности: Учеб. пособие/ Под ред.  М.А. Вахрушиной. - М.: Вузовский учебник, 2005. - 320 с.

7. Шнейдман  Л.З. Готовим бухгалтерскую отчетность. - М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 220 с.

8. Материалы  с официального сайта Министерства  Финансов Российской Федерации  www.minfin.ru.