Мсфо 3 Объединение бизнеса

      В целях распределения затрат производятся следующие записи:

      Дт  Гудвилл 10 000 000

      Дт  Активы – по видам 50 000 000

      Дт  Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000

      Кт  Расчетный счет 55 000 000

      Кт  Обязательства, ассоциированные

      с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000

      Кт  Обязательства по видам 11 000 000

      Кт  Условные обязательства 2 000 000

      Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения гудвилла отражаются в отчете о прибылях и убытках.

      Пример

      Организация “В” приобретает чистые активы группы организаций, величина гудвилла составляет 20 000 000 тенге. После приобретения организация “В” каждый год тестирует гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после приобретения организация “В” обнаруживает, что стоимость гудвилла составляет 14 000 000 тенге. Организация “В” признает убыток от обесценения в размере 6 000 000 тенге. В данном случае производятся следующие записи:

      Дт  Убыток от обесценения – гудвилл 6 000 000

      Кт  Гудвилл 6 000 000

      Отрицательный гудвилл

      Если  доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, превышает затраты на объединение бизнеса, то покупателю следует:

      - переоценить идентификацию и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение; и

      - немедленно признать в прибыли или убытке любое оставшееся после данной переоценки превышение.

      Пример

      Организация «Д» приобретает чистые активы группы организаций за 150 000 000 тенге. Справедливая стоимость чистых активов группы составляет 155 000 000 тенге. Разница, представляющая отрицательный гудвилл в сумме 5 000 000 тенге, включается в прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя. Признание отрицательного гудвилла отражается следующим образом:

      Дт  Чистые активы (свернутый результат разноски по активам и обязательствам) 155 000 000

      Кт  Расчетный счет 150 000 000

      Кт  Прочий доход - Отрицательный гудвилл 5 000 000 
 

 

       2 Финансовый учет объединения предприятий

      2.1 Поэтапное объединение бизнеса 
 

      Объединение бизнеса может включать больше одной операции обмена, например, в случае последовательного приобретения акций приобретаемой организации. При этом каждая операция должна учитываться покупателем отдельно. Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Поэтапное объединение требует сравнения фактических затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Если доля в чистой справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов покупателя превышает затраты на объединение бизнеса, это превышение (иногда называемое отрицательный гудвилл) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода отчетного периода.

      Справедливая  стоимость чистых активов приобретаемой  организации может быть разной на дату совершения каждой операции в  рамках объединения, по следующим причинам:

      а) чистые активы приобретаемой организации  переоцениваются по их справедливой стоимости на дату совершения каждой операции, чтобы определить часть  гудвилла, связанную с каждой сделкой;

      б) чистые активы приобретаемой организации  впоследствии учитываются покупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения, любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой организации, относящиеся к предыдущим операциям, положено учитывать в составе резерва переоценки.

      Согласно  требованиям МСФО (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» справедливая стоимость активов на дату приобретения является их себестоимостью при первоначальном измерении и не отражается как результат переоценки.

      До  момента получения контроля, операции по приобретению акций могут отражаться в учете покупателя как инвестиции в ассоциированную организацию и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» по методу долевого участия. При применении метода долевого участия инвестиция отражается с учетом справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов организации-объекта инвестирования на дату каждой операции приобретения.

      Далее мы рассмотрим на примере поэтапное  объединение бизнеса, в частности, с последующим приобретением акций объекта инвестирования, инвестиции в который ранее учитывались по справедливой стоимости, а после приобретения контроля объект инвестирования включен как дочернее предприятие в консолидированные финансовые отчеты. Предположим, что инвестиция в объект инвестирования до получения контроля учитывалась по себестоимости или по методу участия в капитале.

        Пример. Предприятие - инвестор «Океан» 1 января 2003 года приобрело 20% участия в капитале объекта инвестирования — предприятия по оказанию услуг «Три ручья» за $7 млн.. Справедливая стоимость идентифицируемых активов объекта инвестирования составляла на эту дату $20 млн., балансовая стоимость этих активов равнялась $16 млн. и на эту дату у предприятия не было ни обязательств, ни непредвиденных обязательств (табл. 1). 
 

      Таблица 1.

      Баланс  предприятия «Три ручья» на 01.01.2003 г. 

 
 

      В течение 2003 года предприятие «Три ручья» отразило в отчетности прибыль в  размере $12 млн., дивиденды за этот период уплачены не были. Следует отметить, что справедливая стоимость земли объекта инвестирования увеличилась на $6 млн. до $22 млн. Однако сумма, признанная объектом инвестирования, в отношении земли осталась неизменной и составила $12 млн. (табл. 2). 
 

      Таблица 2.

      Баланс  предприятия «Три ручья» на 31.12.2003 г. 

 
 

      Продолжение таблицы 

 
 

            Но 1 января 2004 года предприятие  «Океан» приобрело дополнительно 60% участия в капитале объекта инвестирования за $44 млн., таким образом, получив контроль над ним. До этого инвестор не имел значительного влияния на объект инвестирования, и учитывал свою первичную инвестицию 20% по справедливой стоимости с изменениями в оценке, включенными в прибыль или убыток. На 31 декабря 2003 г. простые акции предприятия «Три ручья» имели рыночную стоимость $60 за акцию. За период с 1 января 2003 г. по 1 января

       2004 г. выпущенный капитал предприятия  «Океан» составлял $60 млн., нераспределенная прибыль $5 млн., денежные средства $53 млн. Инвестиции, осуществленные инвестором в предприятие «Три ручья», выделены отдельно.

       1. Рассмотрим учет первичной инвестиции  до получения контроля над  предприятием «Три ручья».

        Первичная 20% инвестиция оценена  в $7 млн. Однако на 31.12.2003 г. 1 миллион  простых акций объекта инвестирования  имели рыночную стоимость $60 за  акцию. Поэтому балансовая стоимость  первичной 20% инвестиции на 31.12.2003 г. оценена в балансе инвестора в $12 млн. (200 000 акций х $60). Разница $5 млн. между балансовой оценкой инвестиции на дату баланса и первичной оценкой признана в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Таким образом, баланс инвестора — предприятия «Океан» на 31.12 2003 г., до приобретения дополнительных 60% участия в капитале, будет иметь следующий вид (табл. 3).

        

      Таблица 3.

      Баланс  предприятие «Океан» на 31.12.2003 г.

             

             

        2.2. Учет объединения бизнеса. 
 

        МСФО 3 устанавливает, что когда  объединение бизнеса включает  больше чем одну обменную операцию, стоимость объединения является совокупной стоимостью отдельных операций, стоимость которых определена на дату каждой обменной операции (т. е. на дату, на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовых отчетах покупателя). Это означает, что стоимость объединения бизнеса является совокупной величиной стоимости первичной 20% доли участия ($7 млн.) и стоимости последующей 60% доли участия ($44 млн.), без учета того факта, что балансовая сумма первичной 20% инвестиции была изменена. Каждая операция должна быть отражена отдельно в учете инвестора для определения гудвилла по этой операции на основании информации о себестоимости и справедливой стоимости инвестиции на дату каждой обменной операции. Следовательно, в рассматриваемом примере инвестор признает следующие суммы гудвилла в консолидированном отчете:

      - для инвестиции в размере 20% доли участия себестоимостью $7 млн. гудвилл составит:

       $7 млн. – [20% х $20 млн.] = $3 млн.;

      - для инвестиции в размере 60% доли участия себестоимостью $44 млн. гудвилл составит:

       $44 млн. – [60% х $38 млн.] = $21,2 млн.  

      Для подготовки рабочей таблицы для  консолидированной отчетности составим корректирующие записи: