Взаимосвязь издержек, затрат и расходов

     Актуальность  проблемы обеспечения достоверности  показателей финансовой отчетности обуславливает необходимость незамедлительного создания соответствующего инструментально-методического аппарата, составной частью которого является совокупность терминов и понятий. Эффективность функционирования всей системы бухгалтерского учета выражается в способности обеспечить получение информации, адекватной реальной хозяйственной деятельности. Поэтому этот эффект зависит от конкретизации понятий и терминов, являющихся базовыми при формировании результативных показателей. Определение и регламентация учетных терминов обосновывается тем, что их содержание отражает сущность экономических явлений.

     Среди экономистов, как отечественных, так  и зарубежных, нет единой точки  зрения по вопросу сущности затрат. Но важно определить их с точки зрения учета, чтобы исключить возможные финансовые риски для пользователей учетной информации.

     Если  рассматривать действующие в  Республике Беларусь нормативно правовые акты, касающиеся бухгалтерского учета и учета затрат, то можно убедиться в том, что они не содержат определения затрат по их сущности. Под затратами понимается стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг [3].

     В нормативных документах и литературе очень часто термины «издержки», «затраты», «расходы» отождествляются. Это свидетельствует о существующей проблеме не только в отечественных, но и зарубежных исследованиях по бухгалтерскому учету.

     Данную  проблему необходимо рассматривать  с учетом точек зрения разных авторов. В экономической литературе дается несколько направлений обоснования представленных данных рассматриваемых терминов. В частности, П.С.Безруких в учебнике излагает следующую позицию: «издержками производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции, товара (выполнение работ и оказание услуг) и их продажу. В практике для характеристики всех издержек производства за определенный период времени применяют термин «затраты на производство». Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выполненным работам и оказанным услугам, выражаются в себестоимости продукции (работ, услуг)[2, с.201]. В таком изложении термины «издержки», «затраты» и «себестоимость» представлены как синонимы, с чем согласиться нельзя.

     Такого  же мнения придерживаются и ряд других авторов, например, И.П.Ульянов, Л.В.Попова, И.Э.Берзинь, которые считают, что  «затраты на приобретение экономических ресурсов называются издержками производства»[1, с.69]. Эти авторы делают акцент на том, что расходы являются составной частью затрат. «Расходы – это часть затрат, понесенных предприятием на изготовление продукции, реализованной в заданном учетном периоде.  Затраты могут переносится на продукцию постепенно, возможно, в течение нескольких учетных периодов»[9, с.26].

     Некоторые авторы допускают разночтение терминов. Так, Т.П.Карпова отмечает: «затраты на производственную деятельность –  понятие, которое употребляется  в управленческом учете часто, но не всегда имеет однозначный смысл. Всегда неясно, какие затраты имеются в виду, какого размера. Понятие «затраты» требует дополнительных пояснений»[4, с.80]. Она приравнивает «издержки» к «затратам», отмечая, что «учет издержек производства является определяющим в системе бухгалтерского учета»[4, с.54].

     Следует отметить, что и среди зарубежных авторов нет единого мнения по сущности терминов. Например, Р.М. Матьюс и Х.Б. Перер разграничивают понятия «расходы» и «затраты». Они отмечают, что «термин «затраты» относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов, в то время как термин «расходы» касается использования лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период становятся в соответствии доходам»[6, с.314]. Немецкий экономист Р. Шпитцнер считает, что «… издержки шире, чем выраженные затраты»[10, с.46], а Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр наоборот определяют издержки в качестве стоимостной оценки товаров и услуг, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции предприятия.

     Таким образом, можно сделать вывод  о том, что нет единого мнения в определении сущности терминов «затраты», «расходы», «издержки» как  среди отечественных, так и среди  зарубежных экономистов.

     Можно рассмотреть эту проблему и с позиции обзора нормативных источников. Среди таких источников, регулирующих систему бухгалтерского учета и учета затрат, можно выделить Инструкцию по бухгалтерскому учету «Расходы организации». В ней даны следующие определения затратам и расходам организации:

     затраты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. Затраты, приводящие к получению в будущем экономических  выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период получения от них экономической выгоды. Затраты, не приводящие к получению экономических выгод, признаются расходами организации в период осуществления данных затрат;

     расходы организации - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода рассчитывается финансовый результат отчетного периода - прибыль или убыток[3].

     В Республике Беларусь в зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей деятельности понесенные расходы подразделяются на:

а) расходы  по видам деятельности;

б) операционные расходы;

в) внереализационные, в том числе чрезвычайные, расходы.

     В Инструкции четко указано отличие  расходов от затрат: «Расходы по видам деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по видам деятельности, полученным организацией в отчетном периоде».

      Расходы по видам деятельности включают в себя затраты, формирующие: себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг; расходы на управление, обслуживание и организацию производства (общепроизводственные в части условно-постоянных расходов и (или) общехозяйственные расходы, если согласно выбранной организацией учетной политике они не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, а в полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 90 "Реализация"); расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг.

     Как видно из выше изложенного, можно  сказать, что затраты тождественны расходам только в случаях расходов, включающихся в себестоимость реализованных товаров, расходов на управление, обслуживание и организацию и расходов на реализацию. Во всех остальных случаях понятие «затраты» шире понятия «расходы» и не тождественны друг другу.

     В Методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции( работ, услуг) определение «затраты» и «расходы» такое же как и в Инструкции. В этом нормативном документе понятие «издержки общие» трактуется как совокупность всех затрат производственных ресурсов в денежной форме  в процессе кругооборота хозяйственных средств[ 5 ]. Общие издержки подразделяются на издержки производства и издержки обращения.

     Издержки  производства – издержки, включающие в себя стоимостное выражение  потребленных ресурсов в производственном цикле кругооборота средств. Издержки обращения – связаны с приобретением материально-производственных ресурсов и сбытом готовой продукции.

     Хозяйственная деятельность организации в первую очередь предполагает ее осуществление в соответствии с уставными положениями. Этот момент является важной отправной позицией для определения сферы функционирования производственного учета. Именно устав организации определяет сферу использования ресурсов и является основой их четкого разграничения по этапам хозяйственной деятельности. Выражение потребленных ресурсов в процессе уставной деятельности являются затраты, цель которых – обеспечение дохода организации. Затраты представляют собой уменьшение экономических ресурсов предприятия (денежных средств) или увеличение кредиторской задолженности.

     Затраты организации могут быть признанными  в качестве расходов или же капитализированы, т.е. отнесены в активы. Переход затрат в категорию расходов определяется характером уставной деятельности. Такие затраты являются регулярными. Капитализированные затраты могут иметь текущий и долгосрочный характер. Текущие капитализированные затраты представляют собой товарные и производственные запасы, готовую продукцию.

     Долгосрочные  капитализированные затраты организации  обусловлены ее инвестиционной деятельностью и связаны с приобретением внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений.

     Расходы представляют собой часть затрат, ограниченных рамками отчетного периода или же соответствующих полученному доходу, т.е. это та часть понесенных предприятием затрат, которые соответствуют произведенной и реализованной в отчетном периоде продукции. Следовательно, для трансформации затрат в категорию расходов необходимы следующие условия:

- затраты  должны быть воплощены в себестоимости произведенной продукции;

- затраты  должны иметь место в отчетном  периоде, т.е. они отражаются  в бухгалтерском учете независимо от времени оплаты;

- должен наступить момент признания дохода, т.е наступить момент продажи продукции.

     Из  этого следует, что себестоимость  отражает затраты, относящиеся к  процессу производства продукции. В  ней находят воплощение затраты  прошлого овеществленного и живого труда. Количественная определенность себестоимости выступает как производственные затраты организации на потребленные материально-денежные и трудовые ресурсы, обусловленные технологией производства.

     Затраты отражаются в бухгалтерском учете  при совершении хозяйственных операций процесса заготовления и основной деятельности, а расходы адекватны себестоимости реализованной продукции, т.е. они присущи процессу ее реализации, в котором происходит формирование доходов. Следовательно себестоимость реализованной продукции тождественна расходам на реализованную продукцию[8, с.45].

     Затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, могут быть либо равными  расходам, либо большими. Равными они  могут быть в том случае, если произведенная в отчетном периоде вся продукция продана и включенные в производственную себестоимость затраты отчетного периода соотнесены с получением дохода. Если же продажа продукции состоится в меньшем объеме от произведенной, то затраты будут выше расходов.

     В отдельных отчетных периодах организации  производят затраты, не связанные конкретно с производством продукции. Это затраты по управлению и организации производства. В зависимости от принимаемой организацией учетной политики такие затраты могут сразу же в отчетном периоде перейти в категорию расходов(управленческие расходы). Если же учетной политикой предусмотрено исчисление полной себестоимости продукта хозяйственной деятельности, то в этом случае такие затраты в составе себестоимости произведенной, но не реализованной продукции, останутся затратами и перейдут в активы в качестве остатков готовой продукции. Такой подход к определению категорий «затраты» и «расходы» соответствует их раскрытию в действующих Основных положениях о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), предусматривающих сферу их возникновения и пребывания у организации до момента признания дохода. Включение затрат в себестоимость продукции может не совпадать с переходом их в расходы.

     Таким образом, затраты трансформируются в расходы в том периоде, когда был отражен доход, получение которого обеспечено произведенными затратами. Затраты продолжают оставаться в своем качестве (активах) до момента получения соответствующего им дохода. Представленная взаимосвязь свидетельствует о том, что категория «затраты» шире понятия «себестоимость» и что «расходы» - это часть понесенных организацией затрат.