Учетная политика в целях бухгалтерского учета

Комментарий: Следует отметить, что в ПБУ «Учет финансовых вложений» не определен порядок отнесения финансовых вложений к категории финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В таких условиях заложение порядка отнесения тех или иных финансовых вложений к категориям имеющих или не имеющих текущую рыночную стоимость, в учетной политике представляется целесообразным.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из стоимости каждой единицы.

Комментарий: При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может также определяться исходя из оценки по  средней первоначальной стоимости каждой единицы или по первоначальной стоимости первых по времени приобретений (способом ФИФО). Способ ЛИФО ПБУ «Учет финансовых вложений» не предусмотрен. Примеры использования методов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в Приложении к ПБУ «Учет финансовых вложений». По разным группам (видам) финансовых вложений в учетной политике можно заложить разные виды оценки.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Комментарий: Данный пункт сформулирован на основании п.30 ПБУ «Учет финансовых вложений».

15.6. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

Комментарий: Данный пункт сформулирован на основании п.22 ПБУ «Учет финансовых вложений». Однако, равномерное отнесение разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью ценных бумаг  в течение срока их обращения на финансовые результаты коммерческой организации не является обязательным. Изложенное в равной степени относится и к некоммерческим организациям с тем лишь отличием, что они относят соответствующую разницу на уменьшение или увеличение расходов.

15.7. Проверка на обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, производится один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Комментарий: В соответствии с п.38 ПБУ «Учет финансовых вложений» проверка на обесценение по состоянию на 31 декабря отчетного года является обязательной. В учетной политике можно заложить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

15.8. Доходы по финансовым вложениям признаются прочими поступлениями в соответствии с ПБУ «Доходы организации».

Комментарий: В соответствии с п.34 ПБУ «Учет финансовых вложений» доходы по финансовым вложениям могут признаваться доходами от обычных видов деятельности.

15.9. Предприятие учитывает полученные заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Комментарий: В соответствии с п.6 ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» можно заложить в учетной политике иной метод учета задолженности по кредитам и займам, в соответствии с которым заемщик осуществляет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа  (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

15.10. Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, определяемые в соответствии с п. 19 ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», включаются предприятием в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.

Комментарий: В соответствии с п.20 ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

16. Учет расчетов по налогу на прибыль.

              16.1. При отражении в бухгалтерском учете налога на прибыль условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» на отдельном субсчете «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» в корреспонденции с субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68.

Комментарий: Необходимость учета условного расхода (дохода)  по налогу на прибыль на отдельном субсчете счета 99 предусмотрена п. 20  ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на прибыль», утв. Приказом Минфина РФ  №114н от 19.11.2002.

16.2. Постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» на отдельном субсчете «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Комментарий: Хотя ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» не предусматривает такого понятия, как постоянный налоговый актив, в дальнейших своих разъяснениях Минфин РФ признал наличие такого показателя (см., например, Письмо Минфина РФ от 15 сентября 2003 г.№16-00-14/280). Отражение постоянных налоговых обязательств на отдельном субсчете счета учета прибылей и убытков предусмотрено п.7 вышеупомянутого ПБУ.

16.3. Отложенные налоговые активы отражаются в учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68.

Комментарий: Вышеупомянутый пункт вытекает из п.17 и 18 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль», а также Плана счетов бухгалтерского учета.

Особое внимание следует обратить на то, что в соответствии с п.14 и 15 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенные налоговые активы (обязательства) возникают в том отчетном периоде, когда возникают временные разницы, а последние, в свою очередь, в соответствии с п. 8  упомянутого ПБУ, возникают в момент учета соответствующих доходов (расходов) при формировании прибыли. Из этого, по мнению составителей, следует что при возникновении временных разниц по прямым  расходам, суммы соответствующих отложенных налоговых активов (обязательств) должны учитываться только после списания соответствующих сумм прямых расходов в уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг).

16.4. В соответствии с п. 19 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в развернутой форме в составе внеоборотных активов (долгосрочных обязательств).

Комментарий: Согласно п. 19 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» в учетной политике можно заложить отражение в бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов (обязательств) в свернутой форме.

16.5. При получении в отчетном налоговом периоде убытка, который в соответствии с нормами налогового законодательства может быть перенесен на будущее, сумма налога, исчисленная с полученного убытка, отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68.

Комментарий: Изложенный порядок учета при получении в отчетном периоде убытка, который может быть перенесен на будущее, приведен в Письме Минфина РФ от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

16.6. При ведении бухгалтерского учета учитывается, что ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль.

Комментарий: Данный пункт сформулирован в соответствии с письмом Минфина РФ от 14 июля 2003 г. №16-00-14/220. Его целесообразно включить в учетную политику организациям, осуществляющим виды деятельности, налогообложение которых осуществляется единым налогом на вмененный доход.

Блок 2. Учетная политика для целей налогообложения

1. Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 – 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Комментарий: В соответствии со ст.167 Налогового кодекса РФ  (в редакции, вступающий в силу с 1 января 2006 г.) с 2006 г. не допускается определение налоговой базы по НДС по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, плательщики НДС не могут устанавливать момент определения налоговой базы по НДС в ином порядке, чем указан в комментируемом пункте.

2. Денежные средства, поступившие в счет погашения имевшей место на 1 января 2006 г. дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ до 1 января 2008 г. включаются в налоговую базу по НДС. При этом дата оплаты определяется в порядке, установленном в ст. 2 Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими  силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах». Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не будет погашена, то она включается в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

По товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость. Если до 1 января 2008 г. суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты на учет до 1 января 2006 г. не будут оплачены, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

Комментарий: Положения настоящего пункта сформулированы в соответствии со ст. 2 Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими  силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах». Настоящий пункт подлежит включению в  учетную политику только тех организаций, которые до 1 января 2006 г. исчисляли НДС в соответствии с учетной политикой по НДС «по оплате».

Тем налогоплательщикам, которые до 1 января 2006 г. исчисляли НДС в соответствии с учетной политикой по НДС «по отгрузке» следует включить в учетную политику настоящий пункт в следующей редакции:

«Вычеты сумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты к учету до 1 января 2006 года, производятся в первом полугодии 2006 г. равными долями».

3. Налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства до 1 января 2006 г., которые не были приняты к вычету по состоянию на 1 января 2006 г., предъявляется к возмещению из бюджета в порядке, установленном ст. 3 Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими  силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».

Начисление налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 31 декабря 2005 года, предъявление к вычету сумм НДС по указанным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ также производится в порядке, установленном в ст. 3 Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005.

4. Суммы НДС, относящееся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке НДС 0 процентов, исчисляются по каждому факту такой реализации в следующем порядке:

(1) Исходя из фактической себестоимости товаров (работ, услуг), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов,  определяется себестоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных для их изготовления (выполнения, оказания), которые являются прямыми расходами при формировании соответствующей себестоимости;

(2) Исходя из фактической себестоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных для изготовления (выполнения, оказания) товаров (работ, услуг), при реализации которых применяется ставка НДС 0 процентов, определенной в п. (1), определяются наименования и фактическая себестоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, при приобретении которых поставщики выделяли НДС. Соответствующие суммы НДС, выделенные поставщиками, являются суммами НДС, относящимися к производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов (при условии соблюдения установленных Налоговым кодексом РФ условий, в т.ч. при наличии счетов-фактур).

(3) Определяется стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, списанных в составе косвенных расходов на себестоимость товаров (работ, услуг), при реализации  которых применяется налоговая ставка 0 процентов, по которым поставщики выделяли НДС. Затем определяются суммы НДС, выделенные поставщиками соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав.