Учет в эпоху Петра I

     Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением.

     В состав себестоимости он включая: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции.

     Распределение накладных расходов рекомендовалось  выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет Выпуска готовой продукции. Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете Убытков и прибылей.

     Последователем  Сиверса был и Николай Федорович  фон Дитмар – инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств».

     Дитмар  считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах (сохранения материи и сохранения энергии). Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные).

     Поскольку запись на счетах предполагает В = П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия.

     Петербургская школа оказывала глубокое влияние  на провинциальных бухгалтеров, но не на московскую школу. Именно в это время в Москве возник очаг оппозиции. Ее возглавляли три единомышленника.

     Николай Севастьянович Лунский был одним из первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Для Лунского вся теория учета – это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» – проводки, для этого надо понять баланс. Это слово, по Лунскому, имеет пять значений. Нас интересует только третье: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент». Если проследить влияние этого определения в дальнейшем, то получится, что долгие годы бухгалтеры только варьировали, а в ряде случаев и ухудшали его. Например, совершенно исчезла заключительная часть, которой не придавали должного значения. Кроме того, в этом И.С. Лунский определении впервые встречается термин – источники. Большинство видных специалистов под пассивом понимали только кредиторскую задолженность, а собственные средства понимали как разность между активом и пассивом. Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось искать новое слово.

     Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные  и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результатные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

     Второй  личностью московской школы был  Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс – счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив – то, что предприятие получило (вложено); пассив – то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. Баланс – начало и конец счетоводства. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет – органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу – математическое: целое равно сумме своих частей.

     Изучение  счета ранее изучения Баланса  логически невозможно. Все операции по отношению к Балансу разделяются на четыре категории (формулируются известные четыре типа). Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета – личные. Активные счета могут быть и личные, и вещественные».

     Третий представитель московской школы – Федор Иоганович Бельмер – издал свой основной труд в Болгарии. Перед революцией он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.  

     8. Практика составления отчетности 

     Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. Еще в 1836 г. в стране было всего лишь десять акционированных предприятий, в начале XX в. их было около 2,5 тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

     Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям отчетнообязанных предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена.

     Старания  собиравшихся в разное время при  министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом. Основные причины были в следующем: 1) каждый собственник психологически был убежден, что он и только он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги, – неправильно; 2) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в учетном хаосе; 3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым (податным) инспекторам было выявить сумму причитающегося казне налога; 4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия.

     Владельцы оправдывали хаос разнообразием особенностей каждого предприятия и невозможностью установления единообразной, унифицированной, как бы мы теперь сказали, отчетности. Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Значительный разнобой в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразумениям, особенно связанным с промысловым налогообложением.

     Законодательство  того времени искало компромиссное  решение: оно пыталось установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (тогда уже поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, ибо не столь важно, что считать, сколько то, как считать) и старалось не вмешиваться в форму отчетности. Согласно статье 606 Торгового Устава баланс должен был составляться ежегодно и, во всяком случае, не более чем за 18 месяцев (ст. 614), а в соответствии с §55 п. 1 инструкции от 11 мая 1899 г. баланс должен был составляться за период с 1 января по 31 декабря, если иное не оговорено в уставе предприятия.

     В те времена составление понималось не в формальном переносе сальдо в баланс, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

     Последний тезис был очень важен для  понимания того факта, что бухгалтерской отчетности всегда присущ определенный элемент субъективизма и относительности. Такое, на первый взгляд, парадоксальное положение уже в те времена признавалось как учеными, так и бухгалтерами-практиками. Этим отчасти объясняется и разнообразие ведения учета и составления отчетности.

     Одним из основополагающих принципов учетной  практики тех лет был принцип  консерватизма – «осторожной  оценки актива». При определенных обстоятельствах нередко списывались достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности (в частности, нередко мелкое конторское оборудование сразу же списывалось на затраты и вообще не показывалось в балансе). Такая практика применялась чаще всего на предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров.

     Однако  встречался и прямо противоположный  подход, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под разными предлогами завышалось. В частности, вводились новые статьи типа – неисследованные ископаемые богатства, движущая сила воды и т.п. Чаще всего такая ситуация имела место в тех случаях, когда собственники предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение того или иного дивиденда либо с целью обоснования ходатайства о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

     Принцип консерватизма (осторожности) получил  достаточно полное отражение и при учете ценных бумаг. Так, Правительствующий Сенат и Министерство финансов дали следующие разъяснения по этому вопросу: «Списанная с прибыли сумма на покрытие разницы между покупной и курсовой в день заключения счетов, ценностью оставшихся в портфеле банка процентных бумаг могла бы быть признана действительным убытком банка только в том случае, если бы бумаги эти были проданы в то время, когда биржевая их стоимость стояла ниже покупной; но так как банк не продал их по выгодному для себя курсу и, следовательно, в действительности никакого реального убытка от понижения курса не понес, то означенная сумма и не может быть отнесена к категории отчислений, предусмотренных в лит. 3 п. I ст. 101 Положения. Что же касается указания жалобщика на п. 5 §55 инструкции от И мая 1899 г., согласно коему, в случае превышения покупной цены над биржевой, оставшиеся процентные бумаги показываются в балансе по биржевой цене, то правило этого параграфа, относясь лишь до составления баланса и вывода балансовой чистой прибыли, отнюдь не может оказать какого-либо влияния на определение податной прибыли предприятия, не совпадающей с прибылью балансовой и исчисляемой не путем определения разницы между активом и пассивом предприятия, а путем исключения из валового его дохода лишь тех отчислений и расходов, которые допускаются ст. 101 Положения 8 июня 1898 г.» (Указ Правительствующего сената 25 июня 1904 г. № 6554.) Огромное значение приобретал вопрос об учете курсовых разниц: «надлежит иметь в виду, что хотя с формальной точки зрения действительный убыток по курсовой разнице процентных бумаг определяется окончательно, как таковой, лишь в самый момент реализации бумаг по невыгодному курсу, однако привлечение к обложению, в качестве податной прибыли предприятия, таких сумм, которые на самом деле не могли бы быть выручены им в случае продажи бумаг по курсу, существующему ко дню заключения баланса, представляется неправильным по существу и не соответствующим истинному смыслу закона, стремящегося обложить процентным сбором лишь суммы, обогатившие предприятие за данный операционный год.

     Независимо от сих общих соображений, значение потерь от падения курса процентных бумаг, как действительного убытка предприятия, явствует и из смысла Высочайшего повеления 23 декабря 1904 г.

     Ввиду этого исчисленные по курсу дня заключительного баланса убытки от падения стоимости процентных бумаг должны быть признаваемы действительными убытками, погашение коих предусмотрено ст. 101 п. 1 лит. 3. Положения о государственном промысловом налоге».

     Весьма  значительные разночтения имела  в то время практика исчисления размера отчислений из валового дохода на погашение имущества (восстановление). Законом норма отчислений была установлена «для каменных и металлических строений и сооружений и для металлических судов, а в горных предприятиях – для земель, из недр коих добываются ископаемые богатства, для шахт, штолен, основных штреков и квершлагов – не выше 5 %, а для деревянных строений и судов, для машин и прочих орудий производства и вообще для живого и мертвого инвентаря – не выше 10 % их стоимости».

     Кроме того, в инструкции от 11 мая 1899 г. пояснялось, каким образом надлежит пользоваться предоставленной законом льготой при исчислении податной прибыли. Камнем преткновения для реализации этого положения служила неоднозначная трактовка вопроса, какую стоимость имущества следует признавать первоначальной. Дело в том, что законом не регулировался способ отражения стоимости погашаемого имущества в отчетности. Поэтому не редки были случаи, когда имущество показывалось по остаточной стоимости, а сведения о первоначальной стоимости отсутствовали вовсе. Чтобы стимулировать предоставление в отчетности более полной информации, министерство финансов предложило казенным палатам принимать за первоначальную стоимость имущества его балансовую стоимость, показанную по заключительному балансу отчетного года. Основные средства учитывались пообъектно.

     Расходы на текущий ремонт списывались на счета затрат, на капитальный – на счет Имущества. (В последнем случае или дебетовали счет Имущества – прямой метод или счет Износа – косвенный метод.) Все сказанное касалось имущества материального, по тогдашней терминологии реального, но уже тогда возникло имущество нематериальное (нереальное). Причем считалось, что первое (реальное) теряет свою стоимость, второе – нет. Таким образом, нематериальные активы оценивались по стоимости приобретения и эта стоимость не амортизировалась.

     Многие  особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах тех лет. Приведем два примера. Так, Торговым Уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги – в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги – списываться с баланса полностью за исключением какой-либо «ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти». Тем не менее отсутствие каких-либо формальных критериев для классификации дебиторской задолженности нередко приводило к конфликтам между предприятиями и финансовыми органами.