Учет в эпоху Петра I

     Существенны взгляды на бухгалтерский баланс, составление которого рекомендуется, «когда Грот-бух весь написан будет или когда пожелаешь начать новые книги (как у славных купцов каждый год бывает)». Обязательность строгой периодичности составления балансов, как следует из этого замечания, еще не доходит до сознания бухгалтеров. Техника составления баланса заслоняла разбор его экономической сущности. При этом баланс понимали как счет, названия его сторон – дебет и кредит, а не актив и пассив. Статей барыша и наклада в балансе нет, так как сальдо уже перенесено на счет Капитала.

     Интересны замечания автора «Ключа коммерции» о способах исправления ошибок: «Случиться может, что добрый Бухгалтер погрешность учинит, поставя едино или более число журнальных записок не к прямому щету в Грот-бухе, не за незнанием, но ошибкою, а именно, поставя то на дебетной стороне в щете, что надлежало быть на кредитной; и напротив того, поставя что на кредитной, то надлежало быть на дебетной стороне…и проч. того ради, чтоб поправлять такую погрешность, разумей: что если место внесено будет на дебетной стороне, которому надлежало быть на кредитной, то сделай сей знак (+) против него; или напиши речь (описка), знаменуя, что такой щет погрешен, а потом, чтоб Баланс сделать означенной описке, внести тоже место (или на сколько по цене) на кредитной стороне, сказывая ошибкою как на противной стороне или ошибкою в Дебет, написав, во сколько обошлось в надлежащем его месте, а потом внеси то же место на кредитной стороне, якобы никакой ошибки учинено не было. Таким образом поправил ты ошибку без марания или чищения». И. Стиллигер рекомендовал исправление ошибок без использования двойной записи, на разницу ошибки на противоположной стороне счета. Если ошибочная запись была проведена дважды, то тогда возможна обратная проводка.

     Любопытно сравнить эти советы с порядком, предложенным Генниным: «Во оных книгах також и во всяких заводских делах смотреть накрепко, чтоб чернения и чищения не было. Ежели каким нехранением или забвением подъячии опишетца, то не должен оного чернить и чистить, но внизу того слова подчертить. И за такое подьяческое нехранение вычитать за всякое слово по три копейки, дабы более хранились».

     Влияние идей, изложенных в цитируемых книгах, было незначительным. Купцы, писари, счетные работники иностранную премудрость воспринимали по принципу «ученость – вот чума!».  

     3. Учет в торговле 

     Если  говорить о сфере приложения учета, то, очевидно, что по массовости преобладающее место в XVIII в. займет торговля.

     На  крупных оптовых предприятиях сложились некоторые особенности. Особенно интересны в этом отношении вопросы оценки материальных ценностей, причем большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости. Однако в ряде случаев, вольно или невольно, принцип оценки по себестоимости доводился, не без злого умысла, до абсурда. Так, при учете основных средств в Российско-Американской компании в оценку учитываемого объекта основных средств включали, помимо первоначальной стоимости объекта, стоимость затрат, связанных с ремонтом этого объекта. Такой порядок, увеличивая по мере износа балансовую оценку основных средств, приводил к увеличению прибыли, к образованию фиктивного капитала. Эта практика подвергалась критике.

     Несмотря  на явную примитивность учета  в торговле по сравнению с системой, принятой в помещичьих хозяйствах, именно в торговле уже в XVIII в. суждено было появиться диграфической парадигме.

     Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована в общих чертах Банкротским уставом 1800 г.; более детально – Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14 июня 1834 г. Этим законом предписывались порядок и форма учета в торговле, предприятия которой были разделены на три разряда: оптовой, розничной и мелочной торговли.

     Из  регистров выделялись три книги, ведение которых было обязательно для всех разрядов:

     1) товарная – аналитический учет товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по расходу – товары по продажным ценам; в розничной торговле возможны групповые записи; в мелочной – только итоговый приход;

     2) кассовая – сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; в розничной и мелочной торговле возможно оприходование денег ежедневным итогом, расход должен отражаться во всех подробностях; книга ежемесячно подытоживается;

     3) расчетная (ресконтро) – включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты.

     В розничной и оптовой торговле, помимо этих трех книг, необходимо было вести еще документальную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры и т.п. В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой – двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях должны были вести еще следующие книги:

     1) журнал хронологической регистрации  всех фактов хозяйственной жизни;

     2) книга копий всей исходящей  корреспонденции;

     3) книга исходящих счетов;

     4) книга исходящих фактур;

     5) Главная или Гросбух книга  систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни.

     Несмотря  на попытки тщательной регламентации  и даже унификации всех бухгалтерских документов, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, даже в конце XIX – начале XX в. эти предписания закона на практике не выполнялись.  

4. Зарождение науки

4.1. К.И. Арнольд 

     В первой половине XIX в. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров – К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова и сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

     Карл  Иванович Арнольд писал о бухгалтерии как о важной, многими пренебрегаемой науке. И он, может быть, первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал способность составлять и вести счета, а под второй – «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как счетная наука, вторая – как счетная часть.

     Цель  бухгалтерии – вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет – «вещи, способные к умножению или уменьшению». Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства. Одновременно он был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат: «Бухгалтерия произошла от алгебраических уравнений» и «имеет великое сходство» с алгеброй.

     В объяснении двойной записи Арнольд исходил из принципов персонификации, объясняя ее одновременно системой балансовых уравнений, заимствованных у Э.Т. Джонса. Эти уравнения приводят к определению самого баланса уже не как контрольного действия или документа (таблицы), а как объективно существующего имущественного отношения – равновесие между «собственным имуществом и имуществом, вверенным от других людей», далее он говорил о сравнении «действительного имения со страдательным» (кредиторская задолженность). В этом случае в балансе и в текущем учете решающее значение приобретал порядок оценки вещей и имущественных отношений. Арнольд критиковал тех, кто высказывался за оценку товаров по покупным ценам или по себестоимости, отстаивая с пониманием дела оценку по текущим ценам. Он высказывал мысли, позволяющие считать его предшественником субъективной оценки материальных ценностей.

     Счета у Арнольда открывались не посредством баланса, а, как и у Пачоли, через счет Капитала; определение счета нельзя признать удачным: «Счет есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы», но заслуживает внимания первая в русской литературе классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные. Последние делятся на имущественные, включая счет Капитала, и результатные (он называет приращений и уменьшений).

     В части практической организации  учета Арнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную  форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операции, сумма.

     Особенно  надо отметить взгляды Арнольда на учет товаров. Под товаром он понимал  предмет, покупаемый для перепродажи с целью получения прибыли. Он впервые, значительно опережая русскую практику последующих лет, строго разграничивал синтетический и аналитический учет. В Главной книге Арнольд открывал один синтетический счет Товары, а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. Арнольд настаивал на последнем варианте.

     В примере партионного учета издержки (транспорт и наградные приказчику) отражались так: исчислялась продажная  стоимость товаров и из нее вычитались расходы. В учете получала отражение продажная стоимость за минусом расходов, т.е. регистрировалась себестоимость проданных товаров и прибыль. Однако вопреки теоретическим установкам Арнольда на счет Товаров попадали только те расходы, которые можно было сразу отнести. Значительная же часть издержек на него не относилась. Счет Торговых расходов закрывался счетом Барыша и наклада.

     Наличие калькуляционной книги позволяло  Арнольду записывать в дебет счета  Товаров (в аналитические счета) прямые издержки. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили:

     а) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю (рабат);

     б) транспортные расходы и пошлины.

     Вся комиссионная торговля отражалась на основном балансе.

     В части промышленного учета он рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет Товаров, интерпретируя тем самым промышленный учет как торговый. Надо помнить, что счет Реализации в те времена отсутствовал. Первое его упоминание в нашей литературе принадлежит И. Буттеру. Он именует его «Счет продажи на наличные деньги». Буттер приводит и корреспонденцию этого счета: по дебету со счетом Товаров, по кредиту со счетом Кассы. Записи, согласно автору, должны составляться один раз по окончании месяца.

     Большим достижением Арнольда следует считать  положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предлагался специальный счет Делькредере, он же различал два обязательных акта: начисление жалованья и его выплату. Учет основных средств он не рассматривал, хотя у него есть счет Мебели, который корреспондирует со счетом Кассы (на приобретение) и со счетом Барыша и наклада (на списание).

     Арнольд предлагал внутренние обороты отражать в журнале и в аналитическом учете, не делая проводок в Главной книге. В работе Арнольда 1814 г. имеются недвусмысленные указания на аналитические функции бухгалтерского учета.

     Для исправления ошибочных записей  Арнольд рекомендовал обратные проводки, что избавляло от невольных ошибок, но бухгалтерия страдала больше от ошибок сознательных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии. В 1823 г. он писал, что «без знания бухгалтерии не может существовать истинная и правильная ревизия».

     Арнольд настаивал на введении двойного счетоводства в государственном (бюджетном) хозяйстве.

     Велик вклад Арнольда и в создание русской  бухгалтерской терминологии. Это он ввел формулу «счет – счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», он же дал написание глагола дебетовать и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок постами.

4.2. И. Ахматов

     В 1809 г. в Петербурге Иван Ахматов выпустил книгу «Итальянская или опытная бухгалтерия». В этой работе впервые отражается утверждение, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но, несмотря на то, что эта часть, тем не менее, про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная находится ныне на самой высокой степени совершенства». Однако плохо, когда бухгалтерии обучают «практически» прямо на регистрах. Ахматов указывал, что знание «не перепискою, но наставлением приобретается». Под наставлением понимается ряд правил, которым следует обучать, а не примеров.

     Предмет науки «состоит в том, чтобы сочинять счета для разных дел, дабы через то всегда можно было знать оных состояние». Очень любопытная деталь – предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. Пройдет сто лет и Рудановский скажет, что предметом учета является баланс.