Учет в эпоху Петра I

     Методы  бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм.

     Вместе  с тем Белов проводил резкую грань  между инвентарем и балансом. По его мнению, баланс – это вывод из книг, а инвентарь – опись с натуры, с помощью которой можно уточнить баланс. Баланс представляет всю историю движения средств, инвентарь – это статистическая работа, констатирующая наличие натуральных остатков.

     Вольф тогда же возражал на это, доказывая, что баланс – это, говоря словами Л. Батардона, «резюме инвентаря».

     Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац. Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета». Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет – для бухгалтерского учета и счет – для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено – принято) и к обмену эквивалентами.

     Барац рекомендовал следующие правила согласования построения счетов: «с характером, свойствами, размерами и особенностями самого предприятия (промысла) и с желанием и необходимостью: захватывать данным Счетом больше или меньше подробностей; вести Счета с большею или меньшею, так сказать, изысканностью и выпуклостью, чтобы с большею или меньшею быстротою находить надлежащий ответ в соответственных Счетах и чтобы с наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием Счетов, сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных». В соответствии с принятой классификацией счетов он сводил все хозяйственные операции к четырем типам (комбинация между вещественными и личными счетами).

     Барац был яростным сторонником ведения  хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) – аргумент снимается в условиях шахматной регистрации; быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; контроля систематической записи.

     Специально  надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении понятия времени в  систему учета. Так, при изложении учетных измерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Барац правильно поступал, связывая отчетный период и расходы предприятия.

     Он  был категорически против единого  среднего процента амортизации. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учетной мысли в России.

     К.Г. Щетинин-Какуев был активным участником журнала «Счетоводство». С его  работ берет начало и дифференциация промышленного учета по отраслям. Уже с 1889 г. формируется счетоводство текстильной промышленности. Его создатель – Щетинин-Какуев был сторонником индуктивного, эмпирического построения бухгалтерии. При ее организации надо прежде всего описать в учете сложившийся технологический процесс. Бухгалтерия не формирует производство, а формируется им. Согласно такому подходу предмет фабричного счетоводства включает: учет основных средств, учет оборотных средств и учет производства. Это деление предопределяло и структуру плана счетов. Цели учета (назначение) Щетинин-Какуев определял так: исключение возможных злоупотреблений, в подробностях выражать ход производства и «в определении первоначальной стоимости» и «ее изменений в операционном году».

     Михаил  Яковлевич Батеньков считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины – ревизии.

     А.А. Беретги известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

     А.З. Попов зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельной, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

     В области торгового учета Попов  предлагал следующую номенклатуру издержек обращения: расходы по аренде помещения и по устройству приспособлений; расходы по содержанию приказчиков, подручных и сторожей; расходы на покупку торговых билетов и свидетельств, выдаваемых приказчикам; расходы по страхованию товара; расходы на канцелярские припасы; расходы на укупорку товаров при отпуске; прочие.

     Он  же был большим противником хронологической записи. Справедливости ради надо отметить, что Попов был не столько против самого журнала, сколько стоял за накопительные ведомости.

     Николай Иустинович Попов известен своей  довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов, цель которого видел в возможности с их помощью раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый рад математических постулатов бухгалтерского учета, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов.

     Много внимания уделял Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на частные (статистические, реальные): материальные (объективные), личные (субъективные, юридические); общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход – расход = остаток новый». Все симпатии Попова были в пользу абшлюсса. Имя Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно и за пределами нашей страны.

     И.П. Руссиян в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества. Он же уточнил старое определение, идущее от Арнольда, говоря, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве». Интересно, что взаимоотношения между хозяйствами исключались из предмета, так как «эти взаимоотношения составляют объект политической экономии». С другой стороны, отношения внутри предприятия, имеющие юридическую природу, по его мнению, лежат в основе бухгалтерского учета. Так, он считал, что актив – это обязательства торговых лиц, а пассив – права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа – актив, т.е. рекомендуется английская схема.

     Руссияну принадлежит постулат: Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (-) и долги (+). Много внимания он уделял вопросам математической формулировки положений учета.

     Лев Иванович Гомберг все экономические дисциплины делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: экономическая техника, или экономическая морфология, – изучает средства экономической активности; организация и экономическая администрация – предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; экономология – исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом не является ни бухгалтерская, ни личная работа экономистов, но изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким образом, феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами и экономистами.  

     7. Новые люди 

     На  смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди – третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Как правило, писали под влиянием идей журнала (Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар), некоторые пытались найти новое направление и им это в значительной степени удалось (Н.СЛунский, Г.А.Бахчисарайцев, Ф.И.Бельмер). Первая группа создала новую петербургскую, вторая – московскую школы. Их разделяло учение о счетах и балансах.

     Петербуржцы утверждали, что баланс – следствие  системы счетов, поэтому учить  надо от счета к балансу. Представители  московской школы считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от баланса к счету. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи. Для петербуржцев она была воплощением объективного закона мены («нет прихода без расхода»), для москвичей – следствием двойной группировки счетов в балансе, первые полагали, что они открыли объективный закон, вторые – что они изобрели экран для наблюдения хозяйственной деятельности предприятий.

     Евстафий  Евстафьевич Сивере знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете – счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г.

     В теории учета Сивере выделял две  части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

     Сивере  известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в  том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство их оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Если понимать закон, как понимали его Д. Юм или позитивисты, то с Сиверсом можно согласиться; понимая закон как объективно обусловленную связь явлений, мы должны признать утверждение Сиверса ошибочным, так как администрация может при желании и не применять двойной записи. И тем не менее взгляд Сиверса был распространен вплоть до 1929 г. Хотя положения меновой теории были близки к экономическому обоснованию теории бухгалтерского учета, сам Сивере был более осторожен. Он полагал, что наша наука является не экономической, а «принадлежит к социологии». Исходя из позиции меновой теории, Сивере группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника.

     Положение о мене как о причине двойной  записи приводило к выводу, что  баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

     Интерес к счетоведению стимулировал интерес  к классификации счетов, и поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 – 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:

     I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) – а) заготовок,  б) сооружений, в) производства.

     II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала – а) основные, б) переходные (результатные); 2) ссудного капитала – а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

     Хотя  Сивере был большой противник  балансовой теории, тем не менее  в его работах по теории учета мы можем найти деление всех хозяйственных операций на четыре типа аналогичное группировке операций в зависимости от влияния на изменение итога баланса.

     К концу века значение журнала (хронологической  записи) в учете упало. Против него, как было уже отмечено, выступил А.З. Попов; О.О. Бауэр, с помощью спекулятивных и, главным образом, исторических примеров пытался доказать, что журнал не нужен в современном учете. Сивере не мыслил себе учет без журнала, без хронологической записи. Следствием его влияния в практике проведения инвентаризации был порядок, при котором натурный остаток сверялся с учетным. Более правильный метод – при котором ценности переписываются, а члены комиссии и материально ответственные лица не знают учетного остатка.

     Эксплуатация  основных средств требовала их амортизации (погашения, как предпочитали говорить в то время). Большинство специалистов истолковывало счет амортизации как регулирующий к счету Основных средств. Сивере не был согласен со своими коллегами и доказывал, что речь идет о новом фонде, и, следовательно, это счет фондовый, отражающий один из источников собственных средств предприятия.

     Очень много дал Сивере как педагог. До него учили бухгалтерии как  сумме практических приемов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки – в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры.