Учет в эпоху Петра I

     1) регистрация велась по трем  группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

     2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс;

     3) используются только три счета:  Касса, Ценности, Капитал.

     Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о  новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем из них семь важнейших: определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; органическое объединение аналитического и синтетического учета; достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм, в своей форме Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самоповерочную; использования счета наценки (торговой скидки); проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра – спичек и сахара и т.д.; определение «мертвой точки».

5.4. И.П. Шмелев

     Сущность  теории Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движение ценностей, не меняющее итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющее итог баланса). Основной регистр – книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс – документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: «Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств».

     Хотя  Шмелев утверждал, что его система является оригинальной и отличной от двойной, она представляла перефразировку постулатов Пачоли.

     В своей работе он уделил много внимания языку нашей науки, причем в терминологии был ярым пуристом: «Брутто – вес товара с его вместилищем». «Нетто – вес товара без оболочки» и т.п.

     Особенно  надо отметить его взгляды в области  амортизации основных средств. Он первым в русской литературе подверг  резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. В России этот подход не получил признания.

5.5. И.Ф. Валицкий

     Иван  Францевич Валицкий четко формулирует задачи макроучета: «Как велико народное материальное богатство страны? Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?».

     Здесь прежде всего надо подчеркнуть, что Валицкий как истый бухгалтер предпочитает учет народного богатства учету народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Общенациональная стоимость должна определяться исходя из индивидуальной стоимости хлеба. Третья и четвертая задачи относятся не столько к учету, сколько к анализу.

     Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, т.к. в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Макроучет должен был вестись общественными, а не государственными силами.

     Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэйя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

     Главным недостатком теоретических построений Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи. Это, скорее, основание для проводок, чем проводки. Не показав корреспонденции счетов, автор не вскрыл и механизм производственных отношений, сложившихся в хозяйстве.

     Это не единственный недостаток работы Валицкого. Так, в активе показываются деньги. Если для золотой монеты и иностранной валюты это в какой-то степени правильно, то для биллонной монеты и для кредитных билетов и казначейских знаков такой подход уже не имеет оправдания. Еще более серьезная ошибка заключалась в практике переоценки ценностей. Это с неизбежностью должно было привести к смешению результатов деятельности за определенный хозяйственный период с результатами, полученными от переоценки.

     Однако  в отличие от последующих авторов  систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологий, брутто-продукта, включающего, помимо совокупного продукта, стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

     Непреходящей  заслугой Валицкого было предложение  четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса.

5.6. С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен

     Если  Валицкий раздвигал границы парадигмы двойной бухгалтерии, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.

     Еще в 1872 г. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов. Вместе с тем он был сторонником полуфабрикатного варианта учета. На примере производства цемента он показал отражение издержек на счетах; после каждой операции полуфабрикат поступает на склад, это отражается на счете склада по дебету, затем прибавляются издержки хранения, и с кредита счета полуфабрикат списывается на счет следующей производственной операции.

     Отлично понимая необходимость создания общих основ счетоводства, Иванов писал: «Отсутствие основной идеи в счетоводстве ведет к тому, что часто заводится бесчисленное множество счетов ненужных, выбранных только потому, что они, по мнению бухгалтера, представляют собою какую-то особенность, а между тем пропускаются необходимые счета и вообще появляется запутанность и бестолковость».

     Много внимания Иванов уделял популяризации  истории науки. Он оставил заметный след и в области судебно-бухгалтерской  экспертизы.

     Эдуард  Эдуардович Фельдгаузен видел в  учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

     Структура себестоимости у Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье – стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + процент прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + процент косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

     Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо стоимости их, или стоимости материалов, или заработной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывают совокупных усилий всех факторов производства.

     Предложения Фельдгаузена не получили признания  со стороны современников. Главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится более трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат. И тем не менее это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события и, как казалось Фельдгаузену, по-новому осмысливало двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того «постороннего обстоятельства», что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета.  

6. Круг «Счетоводства» 

     Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, тем не менее для защиты и развития она нуждалась в поддержке. Такие энтузиасты нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство».

     Во  главе журнала стоял бухгалтер, человек с международной известностью Адольф Маркович Вольф. Он и его сотрудники преследовали только одну цель – укрепление традиционной парадигмы. Сам Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько новых учетных идей. Не развивая деталей, он все же сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа – счета; третья – отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль, А.М. Вольф причем понятия ревизии и контроля признаются тождественными.

     Из  его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, названной счетоводством. Вольф рассматривал науку об учете как «хозяйственный путь, по которому следует вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями», которая указывает «путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами». Здесь подчеркивается:

     1) руководящая роль счетоводства  в будущей политике хозяйства,  а не его, как у Шера, историческая роль;

     2) наличие в учете результатов  хозяйственной деятельности на  любой момент, а не от отчета до отчета;

     3) разложение результатов хозяйственной  деятельности по составляющим  их причинам.

     Вольфу  принадлежит своеобразная классификация  ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: ценности вещественные, деньги и ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

     В учении о балансе дано следующее определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

     Он  первым осознал в России необходимость  счета Реализации, однако полагал, что основная его цель – показ результатов от продажи товаров. Это не совсем так. Помимо этой задачи, счет должен обеспечить коллацию двух потоков данных: от кладовщиков и от кассы, а также выявить обороты по реализации в покупных и продажных ценах.

     Ближайшим союзником и помощником Вольфа был  Василий Дмитриевич Белов – первый русский чистый теоретик учета. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он проследил связи нашей науки с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные (впервые ввел у нас термин – операционные счета).