Учет в эпоху Петра I

     В центре внимания Ахматова – хронологическая запись, он говорит, что журнал – это такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг. Запись в памятной книге регламентируется шестью обязательными реквизитами: число, действие и что сделано, с кем, как и когда будет платеж, количество и свойство, цена. В журнал вводятся следующие реквизиты: число, дебитор, кредитор, сумма, количество и свойство, действие и каков платеж, цена. Порядок ведения журнала приводится как по итальянской, так и по французской формам счетоводства.

     При определении двойной записи Ахматов исходил в целом из юридической теории, но надо отметить, что он все операции объединял в четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Типы эти те же, на которых впоследствии была основана балансовая теория:

     1. «Когда что-нибудь приходит или выходит» (операции внутри актива).

     2. «Когда с одной стороны что-нибудь поступает, а с другой ничего не выходит» (увеличение валюты баланса).

     3. «Когда ничего не приходит, а  что-нибудь выходит» (уменьшение  валюты баланса).

     4. «Когда ничего не приходит  и не выходит» (изменение внутри пассива баланса).

     Главная книга должна содержать шесть  синтетических (первого класса) счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счет, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. Счета открываются счетом Капитала. Классификация счетов у автора логически не выдержана: счета первого класса делятся на три группы, по нашей терминологии, аналитических счетов. Группы (классы) эти равноправны: счета Товаров, счета личные (дебиторов и кредиторов) и счета за границей. По характеру сальдо счета делятся на дебетовые и кредитовые. Счетная формула выглядит так: «За таким-то, от следующих».

     Хотя  книга Ахматова касается торговли, треть страниц он уделяет фабричному счетоводству, суть которого сводится к ведению счета Расходов на производство. Счет этот предусматривает ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а кредитуется на сумму (оценка не предусмотрена) готовых изделий. Это своеобразный учет по центрам ответственности. Счет Расходов мог иметь кредитовое сальдо, и если купец нес расходы за кого-нибудь, а потом получал платеж, превышавший расход, то на сумму расхода счет дебетовался, а на сумму полученного платежа кредитовался.

     По  счету Кассы рекомендовалось проводить инвентаризацию, незначительные отклонения сразу относить на счет Барышей и наклада.

     Учет  товаров Ахматов предлагал вести  для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит – продажную стоимость; при закрытии счетов – выводить количественный остаток, расценивать его по покупной или продажной цене товара, и записывать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет Барышей и наклада. Для розничной, неспециализированной торговли им рекомендован стоимостный учет на специальном счете Товаров. В дебет записывают покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит – продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль или убыток.

     Как бы ни оценивать оригинальность мыслей Ахматова, книга его была большим достижением в деле развития бухгалтерского учета в нашей стране.

4.3. Э.А. Мудров

     Событием  в истории русской учетной  мысли был выход в 1846 г. книги  Эраста Алексеевича Мудрова. «Счетоводство (бухгалтерия) – есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, в нем произведенных». Это определение указывает на влияние Арнольда.

     Под предметом счетоводства Мудров понимал «всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль». Это показывает, что Мудров рассматривал диграфизм как модель, с помощью которой можно описать хозяйственный оборот предприятия. У Мудрова уже чувствуется предпочтение систематической записи хронологической, так как последняя, по его мнению, нужна только как «запоминающее устройство».

     Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Он приводил критерии, необходимые для открытия счетов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а – b = с, где а – актив, b – кредиторская задолженность, с – капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + b. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета.

     Мудров  может считаться автором постулата: «Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам».

     Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

     В части промышленного учета Мудров указал на два основных варианта его  организации:

     1) раздельный учет капиталов и  материалов, т.е. выделение в особый цикл, не связанный с общим учетом, учета производства и калькуляции;

     2) учет производства включается в единый цикл учета.

     Он  также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

     Методика  организации учета излагается Мудровым по немецкой форме счетоводства. При оценке товаров он в отличие от Арнольда исходил из принципов себестоимости.  

5. Традиционалисты и новаторы 

     Традиционалисты свято верили в господствующую парадигму  и в своих выводах никогда не переходили ее границы, новаторы в лучшем случае признавали, что парадигма соответствовала прошлому времени, но в настоящем считали ее ненужной. Поэтому в теории они всегда стремились расширить, коренным образом изменить или уничтожить ее.

     Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах двух крупных ученых второй половины XIX в. П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

5.1. П.И. Рейнбот

     Павел Иванович Рейнбот, строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, т.к. сальдо и обороты счета Товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью, и консерватизмом. Так, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Если учитывались товары, принятые на комиссию, то в дебет относили и расходы, связанные с хранением этих товаров. Рейнбот признавал, что «на практике почти всегда оказывается более или менее значительная разность между действительным весом состоящего налицо товара и выведенным по товарной книге». Однако остается неясным, как автор полагал учитывать эти разницы.

     Издержки, связанные с приобретением товаров, отражались по дебету аналитических счетов товаров, а не на счете торговых расходов. Предусматривалась сложная система калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товаров, распределялись пропорционально стоимости, издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу. Рейнбот допускал возможность ведения отдельных статей издержек обращения как синтетических счетов первого порядка, при этом они могли кредитоваться только в одном случае, сформулированном Рейнботом: «на суммы, которые мы должны получать от других, за произведенные за их счет расходы».

     Представляют  интерес мысли Рейнбота о промышленном учете. Так же, как Мудров, аналитические  счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: материалы, жалованье, погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции

     Баланс  он рассматривал как счет, закрывающий  другие синтетические счета. И не случайно, поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все материальные счета являются филиалами счета собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете Капитала. Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства.

     С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

5.2. А.В. Прокофьев

     Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Отсюда правило: «Нет прихода без расхода».

     В противовес всем теоретикам, которые  писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем идя практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, и записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.

5.3. Ф.В. Езерский

     Самой яркой фигурой среди новаторов был Федор Венедиктович Езерский, всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

     1) несовершенство терминологии приводит  к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) – расходом;

     2) для учета собственных средств  вводятся «подставные» счета;  «двойная система замазывала  глаза этим дебетом и кредитом  и подставными счетами. Вот  на чем основывается возможность обманов»;

     3) учет искусственно делится на  «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический);

     4) выведение финансового результата  возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени;

     5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи.

     Поэтому, по мнению Езерского, «двойной системе  нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской». Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище – тройную русскую.

     Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: