Учет совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами

 

 

1.2 Правовое регулирование учета совместной деятельности на международном уровне

 

На международном уровне учет СД регулируется международным стандартом финансовой отчетности МСФО 31 « Финансовая отчетность об участии в СД».

Основная задача стандарта состоит в предоставлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и чистых активах совместного предприятия.

МСФО применяется для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия (принцип приоритета содержания перед формой) [2].

Под совместным предприятием, согласно МСФО 31, понимается соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

В соответствии с международным стандартом МСФО 31 выделяют три вида совместной деятельности, которые указаны на рисунке 1.

Рисунок 1 – Виды совместной деятельности согласно МСФО 31

 

Совместно контролируемые операции.

СД в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. СД может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о СД обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями.

Согласно п.17 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по СД. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов СД. При этом каждый участник (предприниматель) в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью [2].

Совместно контролируемые активы

В этом случае СД предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях СД. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.

В соответствии с п.21 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:

- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;

- любые принятые им  самим обязательства (например, в  отношении финансирования своей  доли активов);

- свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении СД;

- любой доход от продажи  или использования своей доли продукции, полученной от СД, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с совместной деятельностью;

- любые расходы, которые  он понес в отношении своей доли участия в СД (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции) [2].

Совместно контролируемые компании

Это СД, предполагающая учреждение компании (юридического лица, обособленного от учредителей), совместно контролируемой участниками. Именно компания непосредственно ведет деятельность, контролирует активы и принимает обязательства, а также ведет весь бухгалтерский учет по СД. В учете предпринимателя допустимо два альтернативных порядка учета деятельности через совместно контролируемую компанию, при этом внутри основного порядка допускаются два различных порядка представления данных:

1. Основной порядок учета - метод пропорциональной консолидации. Предприниматель отражает в своей отчетности долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании, следуя одному из двух равноправных форматов:

 а) Активы и обязательства СД суммируются построчно с балансовыми строками собственного баланса предпринимателя

 б) Активы и обязательства СД выделяются в балансе как самостоятельные статьи, отдельные от собственных балансовых статей предпринимателя.

2. Допустимый альтернативный метод - метод долевого участия. В отчетности предпринимателя отражается доля в совместно контролируемой компании по МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». МСФО 31 не поощряет, но и не запрещает такой порядок учета [2].

14 сентября 2007 года Совет по МСФО (СМСФО, IASB) выпустил для публичного обсуждения и комментирования свои предложения, касающиеся возможной замены стандарта МСФО 31 «Участие в СД» новым стандартом, имеющим название «Совместные соглашения» (ED 9 «Joint Arrangements»). Совместное соглашение – это контрактное соглашение между двумя и более сторонами о совместном осуществлении экономической деятельности и совместном принятии решений в рамках этой деятельности. Это первый серьезный пересмотр стандарта за всю его историю [3].

Выпущенный дискуссионный документ акцентирует внимание на двух основных аспектах действующего стандарта МСФО 31, которые, по мнению Совета, сильнее всего препятствуют качественной финансовой отчетности:

1. Текущая практика финансовой отчетности в недостаточной степени отражает контрактные права и обязанности участвующих сторон. Смещение внимания в эту сторону послужит более реалистичному отображению совместных соглашений в финансовых отчетах участвующих сторон;

2. Текущая практика также предоставляет сторонам излишнюю свободу при отражении их участия в деловом соглашении в ходе подготовки финансовой отчетности.

Выпущенный СМСФО документ «Совместные соглашения» ограничивает эту свободу, требуя от компаний отражать отдельно как активы, на которые у них имеются права, так и обязательства, в отношении которых у них есть обязанности. Такой порядок будет действовать даже в том случае, если соглашение действует в рамках отдельной организации. В том случае, если у сторон имеются лишь права на получение долей от участия в СД, тогда их участие будет определяться в соответствии с долевым методом.

В целом предложения направлены на то, чтобы предоставить пользователям финансовой отчетности более подробную информацию об операциях, осуществляемых организацией через совместные соглашения – включая описание природы этих соглашений и степени участия сторон.

Планировалось, что новый стандарт на замену МСФО 31 выйдет до конца 2009 года, однако в настоящее время стандарт ещё не принят [3].

 

 

1.3 Нормативно-правовое регулирование учета совместной деятельности в России

 

В Российской Федерации учет СД регулируется ПБУ 20/03 - «Информация об участии в СД», утвержденным приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н. Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в СД в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ [4].

Согласно п.3 и 4 ПБУ 20/03 совместной деятельностью признается деятельность, которая осуществляется организацией:

1. с целью извлечения  экономических выгод или дохода  совместно с другими организациями  и (или) предпринимателями;

2. путем объединения вкладов  и (или) совместных действий без  образования юридического лица;

3. в соответствии с  договорами, которыми устанавливаются  распределение между участниками  обязанностей по финансовой и  иной совместно осуществляемой деятельности [4].

 В ПБУ 20/03 так же, как и в МСФО 31 выделяются три вида СД, которые представлены на рисунке 2.

Рисунок 2 – Виды совместной деятельности согласно ПБУ 20/03

 

Учет совместно осуществляемых операций

Под совместно осуществляемыми операциями в ПБУ 20/03 понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов. Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему в соответствии с условиями договора долю экономических выгод или дохода [5].

При совместном осуществлении операций вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Если предприятие заключает договор о совместно осуществляемых операциях, то согласно п. 7 ПБУ 20/03 его вклад обособленно (на отдельном балансе) не учитывается, а отражается в собственном бухгалтерском балансе участника [4]. Также в балансе участника отражаются хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций и финансовые результаты от таких операций.

Особенностью договора о совместно осуществляемых операциях является определение у каждого участника своего этапа работ и отражение этого этапа у себя в бухгалтерском учете. Предприятие открывает соответствующие субсчета к счетам учета затрат и показывает свою часть работы в рамках СД [5].

Бухгалтеры организаций, участвующих в СД, обязаны применять ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учет совместного использования активов.

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и эти собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Так же, как и при совместно осуществляемых операциях, каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов [5].

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, согласно п.10 ПБУ 20/03 каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств [4].

Важной отличительной особенностью договора совместного использования активов является наличие на них долевой собственности. Данные активы, внесенные участниками в качестве вклада в СД, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В состав финансовых вложений они не переводятся [5].

При совместном использовании активов ведения обособленного баланса не предусмотрено.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные в связи с выполнением договора.

Полученные в результате совместного использования активов доходы подлежат распределению в соответствии с договором. Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними [4].

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом требований ПБУ 12/2000.

Учет в простом товариществе.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору о СД (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли [1].

Активы, внесенные в счет вклада по договору о СД, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу [4].

Ведение бухгалтерского учета общего имущества простого товарищества, согласно ст.1043 ГК РФ,  может быть поручено одному из товарищей. Товарищ, ведущий общие дела, должен вести обособленный баланс товарищества. Причем показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Бухгалтерский учет простого товарищества (в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу) должен вестись в общеустановленном порядке [6].

Важно отметить следующее: если в случае совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций подлежал распределению доход, то в случае простого товарищества распределению подлежит результат, то есть прибыль (или убыток), полученная в результате СД. В п.19 ПБУ 20/03 говорится о том, что по окончании отчетного периода финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о СД в порядке, установленном договором [4].

На отдельном балансе на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отразить кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению [6].