Учет основных средств при аренде (на примере ОАО «Саранский приборостроительный завод»)

       Согласно  Инструкции по применению нового Плана счетов (пояснения к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»):

       «Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

       Материальные  ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения доходов, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

       Таким образом, существуют два основных варианта учета арендодателем объектов, сдаваемых  в аренду:

• при передаче в аренду имущества бухгалтерских проводок не делается, а в инвентарной карточке учета основных средств делается соответствующая отметка;
• учет переданных в аренду объектов ведется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в соответствии с новым Планом счетов предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (табл. 2.1).

 
 

       Таблица 2.1

       Корреспонденция счетов учета переданных в аренду объектов основных средств

 

      Выбор конкретного варианта обусловлен не желанием собственника, а той ролью, которую играют рассматриваемые  активы в хозяйственной деятельности организации.

      Если  объект приобретался арендодателем  для собственных нужд и в целом  сохраняет свое назначение в качестве основного средства, а передача в краткосрочную аренду является лишь временным явлением, то основанием для учета таких объектов на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» нет.[42]

      В случаях, когда объект используется владельцем исключительно для сдачи его в аренду (отметим, что в данную категорию могут перейти объекты, ранее использованные арендодателем для собственных нужд), то для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в такие объекты следует использовать отдельный балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В данном случае логично на основании п. 5 ПБУ 9/99 признавать доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности.

      Основанием  для передачи объектов в краткосрочную аренду и возврату является договор аренды и акты о приеме-передаче основных средств (акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), акт о приеме–передаче здания (сооружения) (форма № ОС–1а), акт о приеме–передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС–1б) в двух экземплярах.

      Карточки  по переданным в краткосрочную аренду объектам из картотеки не изымаются, а только перемещаются в другую группу с отметкой в инвентаризационной ведомости.

      На  ОАО «Саранский приборостроительный  завод» в текущую аренду переданы транспортные средства общей стоимостью 26 тыс. руб.

      На  ОАО «Саранский приборостроительный  завод» при малом количестве документов по передаче объекта в текущую  аренду и возврат из аренды отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов (договоров, актов о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), актов о приеме–передаче здания (сооружения) (форма № ОС–1а), актов о приеме–передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС–1б), бухгалтерских справок) непосредственно в регистре счета 01 выполнением проводки Дебет 01-1 «Передача основных средств в текущую аренду» Кредит 01-1 и наоборот.

      В других случаях при наличии довольно большого количества операций по сдаче в аренду и возвращении из аренды в течение года все записи регистрируются в оборотно-сальдовой ведомости счета 01 «Основные средства».

       Начисление  арендной платы за отчетный период формирует арендный доход арендодателя.

       «В  организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение  которых связано с этой деятельностью (арендная плата)» (п. 5 ПБУ 9/99).

       Когда доходы, извлекаемые из правообладания активами, не являются результатом  предмета деятельности организации, они  не расцениваются в качестве выручки, а признаются операционными доходами.

       «В  организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление  которых связано с этой деятельностью» (п. 5 ПБУ 10/99).

       В противном случае расходы, связанные  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) активов  организации признаются операционными  расходами.

       В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

       На  этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

       В обобщенном виде корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете арендодателя с использованием счета 90 «Продажи» представлена в Приложении 1.

       Если  предоставление за плату во временное  пользование активов по договору аренды не является предметом деятельности организации, то доходы и расходы отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Корреспонденция счетов учета арендной платы за переданные в аренду объекты основных средств  у арендодателя

 

       Арендная  плата предъявляется арендатору в виде счета с прилагаемым расчетом и ссылкой на договор аренды.

       На  ОАО «Саранский приборостроительный  завод» арендная плата начисляется  с использованием счета 91 «Прочие  доходы и расходы».

       Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается налогом на добавленную стоимость. Начисление налога на добавленную стоимость отражают проводкой:

       Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

       Кредит  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

       Полученную  от арендатора арендную плату отражают по дебету счетов по учету денежных средств в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т.е. поступившие арендные платежи записывают по:

       Дебету  счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные  счета»;

       Кредиту счета 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами».

       Если  начисление арендной платы произведено  авансом, запись осуществляют по кредиту  счета 98 «Доходы будущих периодов», т.е. начисленная авансом за будущие  периоды арендная плата отражается:

       Дебет счета 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами»;

       Кредит  счета 98 «Доходы будущих  периодов».

       При начислении авансовых платежей на сумму  арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и  кредитуют счет 91, т.е.

       Дебет счета 98 «Доходы будущих  периодов»;

       Кредит  счета 91 «Прочие доходы и расходы».

       Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую  аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.).

       Согласно  Плану счетов и Инструкции по его  применению, амортизация материальных ценностей, предоставляемых за плату  во временное пользование (временное  владение и пользование) с целью  получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

       В соответствии с пояснениями к  счету 02 «Амортизация основных средств»:

       «Начисленная  сумма амортизации основных средств  отражается в бухгалтерском учете  по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация – арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы)».

       В этом случае начисление амортизационных  сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит  на уменьшение прибыли.

       В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, т.е. амортизация должна включаться в себестоимость продукции (табл. 2.3).

       Таблица 2.3

Корреспонденция счетов учета амортизации переданных в аренду объектов основных средств

       В обобщенном виде корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете предприятия, являющегося объектом исследования, с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» представлена в Приложении 2.

       Способ  начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств (в том числе и сдаваемым в аренду) закрепляется в учетной политике организации. Так как в большинстве случаев организациями применяется линейный способ начисления амортизации, то сложностей при начислении амортизации по объектам, сданным в аренду, у арендодателя возникать не должно. В то же время из-за специфики арендных отношений метод списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему продукции вряд ли можно применить на практике, так как интенсивность износа объекта аренды определяется степенью эксплуатации у арендатора, а не арендодателя.