Учет основных средств при аренде (на примере ОАО «Саранский приборостроительный завод»)

       Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1. определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2. установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3. предоставлением арендатором определенных услуг;
4. передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5. возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

       Арендная  плата за имущество включает в  себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента (арендный процент).

       Во  всех случаях, когда по соглашению сторон арендная плата вносится не деньгами, арендная плата должна быть оценена в денежном выражении для целей учета и налогообложения. Оценка расходов по арендной плате должна производиться исходя из себестоимости (фактических затрат на приобретение) передаваемого имущества (выполненных работ, оказанных услуг).

       В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества  в аренду могут учитываться  в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.

       При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.), а доходы – на счете учета выручки от продажи (90 «Продажи»).

       При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов. На счет 91-2 «Прочие расходы» помимо амортизации исходя из условий договора списывают и прочие расходы.

       Экономическая целесообразность аренды для арендодателя заключается в том, что он получает дополнительный доход от имущества, которое в ином случае находилось бы без употребления и требовало затрат на свое содержание. Арендатор экономит значительные средства на капитальные вложения для покупки, строительства и возведения арендуемых объектов, а также время на их создание и освоение. 

1.2.   Понятие и сущность  аренды основных  средств 

       Аренда – это  соглашение (договор) посредством которого собственник имущества (арендодатель) передает нанимателю (арендатору) имущество  во владение и пользование или во временное пользование в течение оговоренного срока и за согласованную между сторонами арендную плату.

       Арендные  отношения регулируются главой 34 части  второй Гражданского кодекса Российской Федерации.[2]

       В соответствии со ст. 625 ГК РФ отдельными видами договора аренды являются договоры:

• проката (договор аренды движимого имущества на срок до одного года);
• аренды транспортных средств (с предоставлением или без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации);
• аренды здания или сооружения;
• аренды предприятия (организаций) в целом или комплексов;
• финансовой аренды (лизинга).

       По  договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Договор проката заключается на срок до одного года.

       По  договору аренды транспортного средства с экипажем (фрахтование на время) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

       По  договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и  его технической эксплуатации.

       По  договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение. Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

       По  договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства; передать в порядке, на условиях и в пределах, определенных договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

       По  договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем. [23]

       Чаще  всего, финансовая аренда (лизинг) представляет собой сдачу специальными лизинговыми фирмами (лизингодателями) в аренду лизингополучателю производственного оборудования на определенный срок.

       Гражданский кодекс определяет виды имущества, которые  могут сдаваться в аренду. Так, согласно ст. 607 «в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)».

       При этом указано, что «Законом могут  быть установлены виды имущества, сдача  которого в аренду не допускается  или ограничивается».

       «Право  сдачи имущества в аренду принадлежит  его собственнику. Арендодателями могут  быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду» (ст. 608 ГК РФ). Сдача имущества в аренду является актом распоряжения им. Таким правомочием располагает прежде всего собственник; он признан в качестве основного арендодателя. Это положение распространяется на субъектов разных форм собственности, а потому арендодателем может быть частное лицо (гражданин), которому принадлежит имущество, хозяйственное товарищество или общество, в том числе акционерное, общественная или иная организация и т.д., т.е. любое физическое или юридическое лицо, имеющее титул собственника.

       Арендодателями  могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать  имущество в аренду. В основном данная норма относится к сдаче  в аренду объектов государственной  и муниципальной собственности (хотя может применяться и в других случаях).

       В качестве арендодателей при сдаче  в аренду объектов государственной  или муниципальной собственности  могут выступать, действуя в рамках предоставленных им прав, предприятия  и учреждения, за которыми имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, либо специально уполномоченные органы.

       По  договору аренды арендодатель обязуется  предоставить арендатору имущество  за плату во временное владение и  пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируются в отдельную группу.

       Передача  в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величины арендной платы.

       Различают краткосрочную (текущую) и долгосрочную аренду основных средств.

       Краткосрочная (текущая) аренда – это аренда отдельного объекта основных средств (станка, специального оборудования, автомобиля) или его части (помещения, склада) на кратковременный срок (до пяти лет). Право собственности на арендуемое здание, оборудование и другое имущество сохраняется за арендодателем. В период аренды к арендатору переходит только право эксплуатации арендованного имущества, а не право владения. По истечении срока аренды объект возвращается арендодателю. Возможна пролонгация договора аренды с сохранением или изменением некоторых его условий. В договоре текущей аренды указывается стоимость арендованного имущества в оценке арендодателя с учетом фактического износа на момент сдачи в аренду.

       Сам объект аренды в бухгалтерском учете  продолжает числиться на балансе  арендодателя. Это означает, что  собственник (арендодатель) продолжает начислять амортизацию и платить  налог на имущество. Сумма амортизации  начисляется в обычном порядке.

       Арендатор учитывает полученное имущество  за балансом согласно допущению бухгалтерского учета об имущественной обособленности организации.

       Долгосрочная  аренда – это аренда объектов основных средств вплоть до момента их полной амортизации, или аренда с правом последующего выкупа арендуемых объектов.

       По  сроку действия арендных договоров  эта аренда заключается на сроком 5 лет и более.

       В договоре долгосрочной аренды объект оценивается по договорной, согласованной  стоимости в сумме арендной платы  за весь период аренды. Эта сумма представляет собой исходную величину задолженности арендатора перед арендодателем, которая постепенно погашается внесением арендной платы, авансовыми и выкупными платежами. Для арендодателя согласованная договорная стоимость объекта представляет собой сумму выручки за выбывший объект.[23]

         Таким образом, можно выделить  текущую (простую) аренду, когда право собственности на арендуемое имущество сохраняется за арендодателем, и аренду с выкупом (финансовую аренду), когда право собственности на имущество переходит к арендатору после полного выкупа этих объектов. 

2. Учет операций  по аренде основных  средств (на примере  ОАО «Саранский  приборостроительный  завод») 

2.1. Договор аренды  как основной элемент  взаимоотношений  между арендатором  и арендодателем 

       По  договору аренды арендодатель обязуется  предоставить арендатору имущество  во временное владение и пользование  либо пользование за плату для  самостоятельного осуществления предпринимательской  деятельности или иных целей.

       В п. 3 ст. 607 ГК РФ подчеркивается необходимость четкого определения объекта аренды. Для этого в договоре нужно указывать: наименование имущества, характеристику его качества, для недвижимости – место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.