Учет и аудит валютных операций в соответствии с МСФО

Результат такого сопоставления  может выразиться в том, что убыток от обесценения будет признан  в функциональной валюте, но не будет  признан в иностранной валюте, или наоборот.

При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться  расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки.

Если временно отсутствует  возможность обмена между двумя  валютами, в качестве обменного курса  используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен. Выбор в стандарте именно последующего курса основан на том, что урегулирование обязательств (получение дебиторской  задолженности) будет происходить  в следующем отчетном периоде. Следовательно, данный курс более достоверно отражает финансовое положение банка на текущий  момент (отчетную дату).

Курсовые разницы, возникающие  при расчете по денежным статьям  или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались  при первоначальном признании в  течение отчетного периода или  в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли  или убытке в том периоде, в  котором они возникают, кроме  случая, когда речь идет о денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность (данная ситуация будет  рассмотрена ниже).

Когда денежные статьи возникают  в связи с операцией в иностранной  валюте и происходит изменение в  обменном курсе в период между  датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда  операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого  периода.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно  в капитале, любой валютный компонент  такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно  в капитале.

Наоборот, когда прибыль  или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой  валютный компонент этой прибыли  или этого убытка подлежит при- знанию в качестве прибыли или убытка.

Другие стандарты требуют  признания некоторых прибылей и  убытков непосредственно в капитале.

Так, согласно IAS 16 некоторые  прибыли и убытки, возникающие  в результате переоценки основных средств, в обязательном порядке подлежат признанию непосредственно в  капитале. Когда такой актив учитывается  в иностранной валюте, то переоцененная  стоимость подлежит пересчету по курсу, действующему на дату определения  этой стоимости, в результате чего возникает  курсовая разница, которая тоже признается в капитале.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность — это величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Статья, расчет по которой в обозримом будущем  не предполагается, является по существу частью чистой инвестиции организации  в эту зарубежную деятельность, то есть по своей экономической сути не является денежной статьей. Такие  денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или  ссуды. Они не включают в себя дебиторскую  или кредиторскую задолженность, связанную  с основной деятельностью.

Курсовые разницы, возникающие  по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации  в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности — в зависимости от конкретной ситуации. В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.

Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в  индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.

Аналогичным образом, если такая  статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница  возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально  консолидирована или отражена с  использованием метода учета по долевому участию).

Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации  или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете  денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).

Если организация ведет  бухгалтерский учет и записи в  валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления  этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются  в эту функциональную валюту в  порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при  первоначальном учете этих статей в  функциональной валюте.

Например, денежные статьи пересчитываются  в функциональную валюту по конечному  курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются  по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.

Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в казахстанской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при  этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).

Как было отмечено выше, функциональная валюта организации отражает основообразующие операции, события и условия, касающиеся данной организации. Соответственно после  определения функциональной валюты она может быть заменена другой валютой  только в том случае, если произошло  изменение в таких основообразующих операциях, событиях и условиях.

Например, смена валюты, влияющая главным образом на продажные  цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной  основе.

Иными словами, организация  производит пересчет всех статей в  новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета  неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.

Несмотря на тот факт, что отражение операций должно производиться  в функциональной валюте, МСФО разрешают  представлять финансовую отчетность организации  в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).

Если валюта представления  отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей  для всех валюте, что позволяет  представить консолидированную  финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной  экономики, подлежат пересчету в  другую валюту представления с использованием следующих процедур:

— активы и обязательства  по каждому представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному  курсу на дату этого баланса;

— доход и расходы по каждому отчету о прибыли и  убытках (то есть включая сравнительные  данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в  качестве отдельного компонента капитала.

Как видим, отличие от пересчета  из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:

— во-первых, все активы и  обязательства (как денежные, так  и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;

— во-вторых, все возникающие  курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный  резерв»).

Указанные курсовые разницы  возникают в результате:

— пересчета дохода и  расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается  использовать средний обменный курс), а активов и обязательств —  по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям  дохода и расхода, признанным как  в прибыли или убытке, так и  непосредственно в капитале;

— пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного  курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому  курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.

Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли  или убытке, поскольку изменения  курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие  при пересчете и относимые  на доли меньшинства, распределяются и  признаются как часть доли меньшинства  в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной  экономики, подлежат пересчету в  другую валюту представления с использованием следующих процедур:

— все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и расходы, включая сравнительные  данные) подлежат пересчету по конечному  курсу на самую последнюю отчетную дату;

— однако когда суммы  пересчитываются в валюту негиперинфляционной  экономики, в качестве сравнительных  сумм надлежит в обязательном порядке  использовать те, которые в соответствующей  финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся  к текущему году (то есть не скорректированные  на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения  обменных курсов).

Включение результатов и  финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами  консолидации, такими как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и  внутригрупповых операций дочерней организации (в соответствии с процедурами, установленными IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»  и IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).

В то же время внутригрупповой  денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в  финансовой отчетности результатов  колебаний валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение  перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов у отчитывающейся организации возникает  прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница  по-прежнему при- знается в прибыли  или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как  капитал до выбытия зарубежной деятельности.

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, признанная в качестве отдельного компонента капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в  прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль  или убыток от выбытия.

Организация может реализовать  свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть  выбытия только в том случае, когда  она представляет собой возврат  инвестиций, например когда дивиденды  выплачиваются из прибыли, полученной до приобретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть  соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости  зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли  или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли  или убытке на момент списания.