Учет и аудит валютных операций в соответствии с МСФО

Валютные ценности:

¾  иностранная валюта;

¾  ценные бумаги и платежные документы, номинал которых выражен в иностранной валюте;

¾  не имеющие номинала ценные бумаги, выпущенные нерезидентами;

¾  аффинированное золото в слитках;

¾  национальная валюта, ценные бумаги и платежные документы, номинал которых выражен в национальной валюте, в случае совершения с ними операций между резидентами и нерезидентами, а также между нерезидентами;

¾  не имеющие номинала ценные бумаги, выпущенные резидентами, в случае совершения с ними операций между резидентами и нерезидентами, а также между нерезидентами;

Валютный договор - соглашение, учредительные документы, включая  изменения и дополнения к ним, а также иные документы, на основании  и (или) во исполнение которых осуществляются валютные операции;

Иностранная валюта - валюта иностранного государства, а также  международные денежные или расчетные  единицы;

Иностранные банки - банки  и иные финансовые институты, созданные  за пределами Республики Казахстан  и имеющие право на осуществление  банковских операций по законодательству государств, в которых они зарегистрированы;

Коммерческие кредиты - отсрочка платежа по экспорту или предварительная  оплата (авансовый платеж) по импорту, осуществляемая непосредственно между поставщиками (продавцами) и получателями (покупателями) товаров (работ, услуг);

Национальная валюта - валюта Республики Казахстан;

Нерезиденты - физические лица, юридические лица, их филиалы и  представительства.

Обменные пункты - специально оборудованные места проведения обменных операций с иностранной  валютой;

Паспорт сделки - документ установленной  формы, в котором отражаются сведения о внешнеэкономической сделке, необходимые  для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям;

Прямые инвестиции - вложения денег, ценных бумаг, вещей, имущественных  прав, включая права на результаты интеллектуальной творческой деятельности, и иного имущества в оплату акций (вкладов участников) юридического лица, в результате которых лицу, осуществляющему такие вложения, будут принадлежать десять и более  процентов голосующих акций (десять и более процентов голосов  от общего количества голосов участников) данного юридического лица;

Резиденты:

¾  граждане Республики Казахстан, в том числе временно находящиеся за границей или находящиеся на государственной службе Республики Казахстан за ее пределами, за исключением граждан Республики Казахстан, имеющих документ на право постоянного проживания в иностранном государстве, выданный в соответствии с законодательством этого государства;

¾  иностранцы и лица без гражданства, имеющие документ на право постоянного проживания в Республике Казахстан;

¾  все юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, с местонахождением на территории Республики Казахстан, а также их филиалы и представительства с местонахождением в Республике Казахстан и за ее пределами;

¾  дипломатические, торговые и иные официальные представительства Республики Казахстан, находящиеся за пределами Республики Казахстан;

Уполномоченные банки - созданные  в Республике Казахстан банки  и организации, имеющие право  на проведение отдельных видов банковских операций, осуществляющие валютные операции, в том числе по поручениям клиентов.

Уполномоченные организации - юридические лица, созданные в  соответствии с законодательством  Республики Казахстан, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с  иностранной валютой;

Финансовые займы:

¾  займы, предоставляемые в денежной форме (за исключением коммерческих кредитов);

¾  вклады (депозиты) в банках, внесенные их дочерними организациями, созданными за рубежом в целях привлечения средств на международных рынках капитала;

¾  деньги, передаваемые в обеспечение исполнения обязательств должника;

¾  финансирование третьими лицами приобретения товаров (работ, услуг) и иных сделок, а также исполнение третьими лицами обязательств должника перед кредитором, в результате которых возникает обязанность лица, за которого исполнено обязательство, по возврату денег и иного имущества с вознаграждением или без такового лицу, предоставившему такое финансирование и (или) осуществившему такое исполнение;

Экспорт (импорт) - реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг  резидентом нерезиденту (нерезидентом резиденту).

Компания может вести  деятельность, связанную с иностранной  валютой, двумя способами. Она может  совершать сделки в иностранной  валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей  финансовой отчетности организация  может представлять данные в иностранной  валюте. Основные вопросы заключаются  в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом  отражать в финансовой отчетности последствия  изменений обменных курсов. IAS 21 «влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения  в финансовой отчетности организации  операций в иностранной валюте и  зарубежной деятельности.

Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета  показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Данный стандарт применяется  в отношении следующих операций:

— при учете операций и остатков в иностранной валюте;

— при пересчете результатов  и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или  учета по долевому участию;

— при пересчете результатов  и финансовых показателей организации  в валюту представления.

Однако из этого правила  существует ряд исключений:

— в отношении производных  финансовых инструментов, которые подпадают  под действие IAS 39 «Финансовые инструменты  — признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования статей в иностранной валюте, в  том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;

— в отношении представления  в отчете о движении денежных средств  тех денежных потоков, которые возникают  в результате операций в иностранной  валюте или пересчета денежных потоков  от зарубежной деятельности.

Данный вопрос регламентируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» и будет рассмотрен позже. Сейчас же отметим, что подход, определенный в стандарте, аналогичен подходу, изложенному  в IAS 21, с той лишь разницей, что IAS 7 определяет порядок пересчета денежных потоков, а IAS 21 — порядок пересчета  доходов и расходов и балансовых статей.

2. Методы и способы учета валютных отношений

2.1 Особенности  организации бухгалтерского учета  валютных операций на предприятии

Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте

Прежде всего дадим  определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта —  это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если казахстанский  банк определил в качестве своей  функциональной валюты доллар США или  евро, то казахстанский тенге будет  рассматриваться как иностранная  валюта.

Валютная операция — это  операция, деноминированная в иностранной  валюте или требующая расчета  в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

— покупает или продает  товары или услуги, цены которых  указаны в иностранной валюте;

— одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению  или к получению указываются  в иностранной валюте;

— каким-либо другим образом  приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании  в функциональной валюте операция в  иностранной валюте должна учитываться  путем применения к сумме в  иностранной валюте текущего валютного  курса между функциональной валютой  и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий  валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

В соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета  для пересчета операций в иностранной  валюте используется официальный курс Национального банка РК на дату совершения операции. Однако такой подход будет  не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных  расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для  урегулирования обязательств.

В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации  отчетности из КСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям  признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний  курс за неделю или за месяц может  использоваться для всех операций в  иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование  среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При определении того, насколько  приемлемым будет использование  среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:

- собственно существенность  колебаний обменного курса и  долю валютных операций в общем  объеме. Если по оценкам руководства  банка применение среднего курса  может привести к искажению  существенного показателя более  чем на один процент, то его  использование ставится под сомнение;

- характер и объемы  операций.

Если кредитная организация  осуществляет большое количество относительно некрупных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса  оправдано. Если же в течение периода  осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может  быть неприемлемым, так как он может  существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;

соотношение затрат и выгод  — насколько оправданным будет  пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом  составляется отчетность. Если ведется  параллельный учет, то необходимость  его использования отпадает, так  как все операции в иностранной  валюте уже будут отражены по фактическим  обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.

Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов  финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В  соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

— денежные статьи в иностранной  валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

— неденежные статьи в иностранной  валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному  курсу на дату осуществления операции;

— неденежные статьи в иностранной  валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения  справедливой стоимости.

Под конечным курсом для  целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.

При этом следует иметь  в виду, что балансовая стоимость  статьи определяется с учетом положений  других применимых стандартов.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости  в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость  определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету  в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.

Балансовая стоимость  некоторых статей определяется путем  сопоставления двух или более  величин. Например, балансовая стоимость  запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной  чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы».

Аналогичным образом, согласно IAS 36 «Обесценение активов», балансовая стоимость актива, в отношении  которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой  суммы.

Когда такой актив является неденежным активом и оценивается  в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления  себестоимости либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу  на дату определения этой величины (то есть по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости), и возможной чистой стоимости  продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной  по обменному курсу на дату определения  этой величины (например, по конечному  курсу на отчетную дату).