Учет и аудит валютных операций в соответствии с МСФО

Как было отмечено выше, IAS 21 не применяется при пересчете  данных отчета о движении денежных средств. Данный вопрос регулируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Порядку пересчета посвящены  параграфы 25–28. Каким же образом  следует производить пересчет?

Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации  путем применения к сумме в  иностранной валюте обменного курса  между функциональной и иностранной  валютами на дату возникновения данного  движения денежных средств.

Движение денежных средств  зарубежной дочерней организации должно пересчитываться по обменному курсу  между функциональной и иностранной  валютами на дату возникновения данного  движения денежных средств.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с IAS 21. Это позволяет использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или для  пересчета поступлений и платежей денежных средств иностранной дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает применение обменного курса валют по состоянию на отчетную дату при пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и расходов, что логично, так как такие потоки являются следствием получения доходов и осуществления организацией расходов.

Однако существуют и отличия  — они касаются нереализованных  прибылей и убытков по денежным статьям. Такие прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие  при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.

Нереализованные прибыли  и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной  валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений  обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые  к получению в иностранной  валюте, представляется в отчете о  движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и  в конце отчетного периода. Эта  сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о  поступлениях и платежах денежных средств  в отчетности по обменным курсам на конец периода.

И, наконец, какую информацию, касающуюся учета влияния изменений  валютных курсов и валюты отчетности, должна раскрывать кредитная организация  в примечаниях к своей отчетности? необходимо раскрыть, во-первых, сумму  курсовых разниц, признанных в прибыли  или убытке, кроме тех, которые  возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости  через прибыль или убыток в  соответствии с IAS 39, и, во-вторых, чистые курсовые разницы, признанные в отдельном  компоненте капитала (трансляционном резерве), и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

Когда валюта представления  отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно  как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой  используется другая валюта представления.

При смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует  МСФО только в том случае, если она  соответствует всем требованиям  каждого применимого стандарта  и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета, установленный IAS 21.

Операциями в иностранной  валюте являются сделки, совершаемые  в иностранной валюте, когда организация:

а) покупает или продает  активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

б) получает или представляет займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в  иностранной валюте;

в) иным образом приобретает  или реализует активы, принимает  на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте. При первоначальном отражении в  бухгалтерском учете операции в  иностранной валюте признаются в  тенге путем применения рыночного  курса обмена валют на дату совершения операций.

Прежде всего, дадим определение  иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная  валюта — это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если казахстанский банк определил  в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то казахстанский  тенге будет рассматриваться  как иностранная валюта.

Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

— покупает или продает  товары или услуги, цены которых  указаны в иностранной валюте;

— одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению  или к получению указываются  в иностранной валюте;

— каким-либо другим образом  приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании  в функциональной валюте операция в  иностранной валюте должна учитываться  путем применения к сумме в  иностранной валюте текущего валютного  курса между функциональной валютой  и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета  показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Курсовая разница - это  разница, возникающая в результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной  валюты в валюте отчетности при изменении  курса.

Курсовые разницы, возникающие  при погашении денежных статей или  при представлении в финансовой отчетности денежных статей организации  по рыночному курсу обмена валют, отличному от того, по которому они  были первоначально признаны в текущем  или предшествующих периодах, должны признаваться в качестве доходов  или расходов в периоде их возникновения.

Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий  валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

В соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета  для пересчета операций в иностранной  валюте используется официальный курс Национального банка РК на дату совершения операции. Однако такой подход будет  не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных  расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для  урегулирования обязательств.

В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации  отчетности из КСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные  изменения не повлияют на достоверность  отчетности, а представление более  точной информации не будет оправдано  с точки зрения затрат на ее подготовку.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям  признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний  курс за неделю или за месяц может  использоваться для всех операций в  иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование  среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При определении того, насколько  приемлемым будет использование  среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:

- собственно существенность  колебаний обменного курса и  долю валютных операций в общем  объеме. Если по оценкам руководства  банка применение среднего курса  может привести к искажению  существенного показателя более  чем на один процент, то его  использование ставится под сомнение;

- характер и объемы  операций.

Если кредитная организация  осуществляет большое количество относительно некрупных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса  оправдано. Если же в течение периода  осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может  быть неприемлемым, так как он может  существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;

соотношение затрат и выгод  — насколько оправданным будет  пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования отпадает, так как все операции в иностранной валюте уже будут отражены по фактическим обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.

Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов  финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В  соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

— денежные статьи в иностранной  валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

— неденежные статьи в иностранной  валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному  курсу на дату осуществления операции;

— неденежные статьи в иностранной  валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения  справедливой стоимости.

Под конечным курсом для  целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.

При этом следует иметь  в виду, что балансовая стоимость  статьи определяется с учетом положений  других применимых стандартов.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости  в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость  определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету  в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.

В ТОО «TS Market» учет по безналичным  расчетам в иностранной валюте осуществляется на счете 431 “Деньги на текущих, корреспондентских  счетах в иностранной валюте”  в разрезе каждой валюты.

Поступление денежных средств  по валютному счету отражается по дебету счета 431 в результате оплаты покупателей за услуги, покупки валюты с расчетного счета, выбытие отражается по кредиту – оплата поставщикам, продажа валюты. В результате изменения  курсов валют при движении иностранной  валюты возникает курсовая разница. Операции по движению безналичных денежных средств отражается в журнале-ордере №2 в приложении.

Записи в бухучете по операциям  с валютой должны отражаться на счетах бухучета в валюте Республики Казахстан  на дату совершения операции.

Курс той или иной иностранной  валюты по отношению к валюте Республики Казахстан представляет собой выраженную в тенге цену других национальных или международных валют.

Курсовые разницы возникают:

а) при импортных операциях  между эквивалентом контрактной  стоимости в национальной валюте на дату таможенного оформления товара и на дату перечисления денежных средств  за него путем дооценки или уценки возникшей дебиторской или кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

ТОО «TS Market» приобрело  материалов на 225 786 рублей по рыночному  курсу 4,68 тенге за 1 рубль на день выписки грузовой таможенной декларации .

Оплата произведена через 1 день, когда курс рубля составил 4,67 тенге за 1рубль.

Возникла положительная  курсовая разница (кредиторская задолженность  перед иностранным поставщиком  – 1056678,48 тенге, вследствие изменения  курса реально уплачено 1054420,62 тенге).

Таблица 1 - Журнал хозяйственных операций по учету операций в иностранной валюте в ТОО «TS Market»

№	Содержание хозяйственных  операций	Дебет	Кредит	Сумма, тенге
1	Иностранной фирмой были оказаны  услуги по ремонту автотранспорта (225786x4,68)	934	671.2	1056678,48
2	Была произведена оплата за услуги (225786х4,67)	671.2	431	1054420,62
3	Возникла положительная  курсовая разница (105667,48-1054420,62)	671.2	752	2257,86