Учет и аудит учетной политики

3)  результаты корректировок раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности;

4)  учетная политика аудируемого лица применяется на постоянной основе, а изменения должным образом оформлены и документированы.[8]

Достаточность аудиторских доказательств для подтверждения достоверности начальных  сравнительных показателей бухгалтерской отчетности зависит от существенности таких показателей в отношении бухгалтерской отчетности, как риск искажений отчетности в предыдущем отчетном периоде, учетная политика аудируемого лица, а также аудиторское заключение в форме, отличной от безусловно положительной, выданное предшествующей аудиторской организацией.

Для решения данной задачи аудитор на выборочной основе:

1)  знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица;

2)  проводит анализ его учетной политики;

3)  изучает порядок составления бухгалтерской отчетности;

4)  убеждается в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

5)  анализирует систему внутреннего контроля и работу отдела внутреннего аудита;

6)  проводит аналитические процедуры;

7)  направляет письменные запросы для получения информации от руководства аудируемого лица и третьих лиц;

8)  знакомится с материалами предыдущей аудиторской проверки;

9)  рассматривает влияние на показатели отчетности корректировок аудируемого лица.

Если полученные аудиторские доказательства достоверности начальных и сравнительных показателей отчетности не содержат существенных искажений, аналогичное мнение имеется об отчетном периоде, от аудитор выбирает форму безусловно-положительного аудиторского заключения. Мнение аудиторской организации имеет форму условно положительного аудиторского заключения в случаях, когда имеются существенные искажения в отдельных начальных и сравнительных показателях, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна. Если начальные и сравнительные показатели отчетности не достоверны, то мнение аудиторской организации должно быть выражено в форме отрицательного аудиторского заключения. Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторский доказательств достоверности начальных и сравнительных показателей, то она выражает в аудиторском заключении отказ от выражения мнения.

    В итоговой части аудиторского заключения должны излагаться обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности соответствующих показателей отчетности, а также обстоятельства, обуславливающие отказ от выражения мнения аудитором.[9]

Термин «оценочные значения» означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Отчетность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и  сложными. Простые оценочные значения рассчитываются на основе какого-либо одного расчета. Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний для расчета.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся.

Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения.

1.2  Теоретические основы аудита учетной политики

Аудит учетной политики, являясь неотъемлемой частью аудита бухгалтерской финансовой отчетности, играет существенную роль в обеспечении объективных результатов аудита, так как реализует концепцию аудита «Доказательность»[10]. Аудит учетной политики также позволяет оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудит учетной политики представляет собой оценку соответствия совершаемых и отражаемых в учете операций аудируемого лица законодательству и организации бухгалтерского учета и налогообложения для выполнения им максимальной эффективностью присущих ему функций.

Цель аудита учетной политики организации – установление ее соответствия действующим нормативным и законодательным актам, а также характеру и масштабу деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные документы, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации.

Приказ по учетной политике – основной документ, регламентирующий ведение бухгалтерского учета в организации.

Основными нормативными документами, регламентирующими вопросы учетной политики организации, являются:

        Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.);

        Действующие положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – с №1 по №20;

        Методические рекомендации и указания Министерства финансов Российской  Федерации, регламентирующие отдельные  вопросы ведения учета и составления отчетности;

        Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина РФ от 29 января 2003г. № 10н и приказом ФКЦБ от 29.01.03 № 03-6/пз;

        Отраслевые документы, регламентирующие особенности калькулирования себестоимости продукции;

        Налоговый кодекс Российской Федерации.

Для ознакомления учетной политики при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Информационной базой[11] для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

1)  приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой  организации;

2)  рабочий план счетов бухгалтерского учета;

3)  перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

4)  правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

5)  утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политики проверяемой организации;

6)  пояснительная записка, которая раскрывает:

- сведения, относящиеся к учетной политике организации;

- избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетными;

- дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращений операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящиеся на одну акцию.

В приказе по учетной политике должны быть определены форма ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, регистры налогового учета. При проверке учетной политики необходимо ознакомиться с положением о бухгалтерской службе (бухгалтерии), должностными инструкциями работников бухгалтерии, договором (контрактом) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии, как правило, включают шесть разделов:[12]

        общие положения;

        функции;

        права и обязанности;

        ответственность;

        взаимоотношения (служебные связи);

        организация работы.

Источниками информации для проверки служат Положения об учетной политики организации, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий план счетов, Положения об инвентаризациях, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии и др.

  Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/2008 порядок принятия учетной политики:[13]

        издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п.9 ПБУ 1/2008). Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить изданную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

        утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и другое (п.5 ПБУ 1/2008);

        издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п.16 ПБУ 1/2008);

        издавался ли приказ об изменении учетной политики (п.17 ПБУ 1/2008).

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

- установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;

- охарактеризовать системы документации и документооборота;

- дать оценку учетной политики организации и проверить порядок ее соблюдения.

Объем учетной работы конкретной организации определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и т.д. В зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура и выбирается форма бухгалтерского учета. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

В ходе проверки аудитор на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала, проводят анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использование компьютерных технологий.

Особое внимание уделяется аудитором проверке наличия и соблюдения должностных инструкций, так как именно они определяют разделение обязанностей и ответственности между работниками бухгалтерии. В них должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность, нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.

Следует проверить, имеется ли в данной организации распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и т.д.

На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом, значительное влияние оказывает организация первичного учета. Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. В связи с этим в бухгалтерии организации должны быть перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.

Аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет ему в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля, так как график документооборота является важнейшим организационным документом, обеспечивающим функционирование всей системы бухгалтерского учета.