Учет и анализ операций аренды

  В учете каждый из вариантов будет отражаться по-разному.

  Ремонт  за счет арендодателя. Арендодатель, ремонтируя сданные в аренду помещения, осуществляет затраты, связанные с поддержанием их в состоянии, пригодном к использованию. Если предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации, то в бухгалтерском учете эти затраты отражаются как расходы по обычным видам деятельности. Причем учитываются они в том отчетном периоде, когда был завершен ремонт.

  Если  предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с их предоставлением, признаются прочими расходами.

  В налоговом учете в расходы, учитываемые  при исчислении налога на прибыль, включаются и расходы на ремонт основных средств. Относятся они к прочим расходам. При этом их фактическая величина учитывается в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Начисление арендной платы производится в обычном порядке.

  Ремонт  за счет арендатора. При условии возложения обязанности по проведению текущего ремонта на арендатора, арендодатель при выполнении ремонтных работ помимо предоставления помещения в аренду оказывает арендатору дополнительную услугу.

  Расходы по ремонту арендованных основных средств  учитываются у арендатора при  исчислении налога на прибыль в прочих расходах. Причем они учитываются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены

  Если  обязанность текущего ремонта возлагается  на арендатора, то понесенные затраты  могут быть учтены им в расходах по обычным видам деятельности. Произойдет это, если:

• арендованное имущество используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
• возмещение понесенных расходов арендодателем не предусматривается.

  В зависимости от принятого метода списания общехозяйственных расходов, они в дальнейшем учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) или напрямую списываются в дебет счета 90-2.

  В налоговом учете при условии  не возмещения арендодателем расходов по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, такие затраты учитываются арендатором как прочие. При этом они уменьшают доходы того отчетного периоде, в котором были осуществлены.

  В бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств  не отражаются так как ремонт арендованного  помещения проводится арендатором за свой счет.¹¹

  Ремонт  в счет арендной платы. Если арендодатель не выполнил капитальный ремонт имущества в срок, то арендатор может сам его произвести и зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.

  Улучшения арендованного имущества. Кроме текущего ремонта иногда арендатор производит дооборудование и модернизацию арендованного имущества. Напомним, что при модернизации основного средства происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. По своему усмотрению он может оставить их у себя, либо реализовать, в том числе и арендодателю.

  По  неотделимым улучшениям вопрос решается несколько иным образом. В случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

  В бухгалтерском учете арендатор  также, как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные  затраты как отдельный объект основных средств. Однако порядок их амортизации устанавливается исходя из способа начисления амортизационных  отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты

  Если  же арендатор, не согласовав вопрос с  арендодателем, производит неотделимые  улучшения, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено  законом.

  В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. При этом в нормативных актах по бухгалтерскому учету по срокам нет ограничений.

  По  окончании договора аренды арендатор  обязан вернуть арендодателю имущество  в том состоянии, в котором  он его получил, с учетом нормального  износа или в состоянии, обусловленном договором. Исходя из этого арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать арендатора привести в первоначальное состояние переданное имущество.

  Если  арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче.¹²

  1.3 Учет доходов по  операциям аренды

  Арендная  плата, определяемая исходя из балансовой стоимости арендованного имущества, его состояния, предельного уровня рентабельности при использовании, длительности аренды, финансовых возможностей арендатора и других факторов, включает следующие элементы:

  амортизацию арендованного имущества;

  плату за дополнительные услуги арендодателя, предусмотренные договором;

  вознаграждение  арендодателю;

  налог на добавленную стоимость.

  Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном  счете 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, - «Расчеты с арендаторами». По его дебету формируется информация об увеличении дебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, по кредиту - об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности. Аналитический учет у счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами», ведется по видам арендаторов, договоров аренды и видов арендных платежей.

  Согласно  ГК РФ расчеты по арендной плате могут вестись в виде:

  денежных  платежей, определенных в твердой  сумме и вносимых периодически или  единовременно;

  передачи  арендатором установленной доли продукции или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

  предоставления  арендатором определенных услуг;

  Наиболее  распространенной формой оплаты услуг  арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путем безналичного перевода средств  на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.

  Договоры  аренды нередко возлагают на арендатора обязанность по единовременному  внесению арендной платы в счет предстоящих  отчетных периодов. Эти платежи обуславливают  увеличение финансовых источников арендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.

  Если  сдача имущества во временное  владение и пользование (временное  пользование) является видом или  предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности  как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в разрезе арендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей, относящаяся к оказанным в течение месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».

  В тех случаях, когда аренда выступает  отдельной хозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимо квалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому для ведения синтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».¹³

  В ряде случаев доходы от реализации могут быть отнесены налогоплательщиком как в состав доходов от реализации, так и в состав внереализационных доходов. В частности, это касается доходов от сдачи имущества в аренду.

  Аналогичная норма содержится и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходы от сдачи имущества в аренду  и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности могут быть отнесены как в состав доходов от обычных видов деятельности, так и в состав операционных доходов. При этом порядок отнесения указанных доходов в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав операционных доходов зависит от того, являются ли такие операции предметом деятельности организации.

Иная  ситуация складывается в налоговом учете доходов от сдачи имущества в аренду  и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Согласно НК РФ указанные выше доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов, если они не признаются доходами от реализации. Поскольку законодатель не определяет никакого критерия, позволяющего отнести доходы от сдачи имущества в аренду  и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности к доходам от реализации или к внереализационным доходам (как это сделано законодателем для целей бухгалтерского учета), налогоплательщики могут самостоятельно выбирать, каким образом учитывать указанные доходы.

  При этом следует иметь в виду, что  порядок группировки доходов может повлиять на исчисление налогоплательщиком суммы налога на прибыль, поскольку доход в виде выручки от реализации в ряде случаев используется в качестве показателя при определении нормируемых расходов (например, при определении нормативов для некоторых видов рекламы). Кроме того, такой же показатель используется при применении некоторых иных норм, например, при определении возможности уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода (без уплаты ежемесячных авансовых платежей), при переходе на кассовый метод и т.п.¹⁴

  1.4  Учет аренды в  соответствии с  МСФО

  На  дату начала аренды арендодатель классифицирует аренду в соответствии с общими правилами. Если он устанавливает, что аренда не может быть признана финансовой, то она признается операционной. Аренда может признаваться финансовой в случае, если приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости объекта аренды, определенной на дату начала аренды. Поэтому при рассмотрении вопроса об отнесении арендной операции к одному из двух указанных видов необходимо проверить, не является ли справедливая стоимость практически равной приведенной стоимости арендных платежей.  
     Для расчета приведенной стоимости арендных платежей в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка по аренде. Такая ставка определяется на дату начала аренды. Процентной ставкой по аренде признается ставка дисконта, которая приводит к равенству следующих двух величин: 
     общей приведенной стоимости минимальных арендных платежей  
     справедливой стоимости объекта аренды, увеличенной на сумму первоначальных затрат арендодателя.

Если  аренда признается финансовой, то арендуемый актив не учитывается на балансе  арендодателя. Операция по передаче актива в финансовую аренду отражается почти так же, как и операция по продаже актива.  
     Прежде чем отражать операцию аренды в учете, необходимо определиться, является ли арендодатель производителем или дилером арендуемого актива. Если арендодатель является производителем или дилером, то передача актива в аренду отражается точно так же, как и его продажа. На дату начала срока аренды арендодатель признает прибыль от продажи актива и начисляет дебиторскую задолженность, подлежащую получению от арендатора. Дебиторская задолженность отражается в сумме чистых инвестиций в аренду. При этом арендодатель уменьшает прибыль от продажи на величину первоначальных прямых затрат, непосредственно связанных с арендой актива.  Необходимо принимать во внимание, что передача актива в финансовую аренду приводит к отражению в отчетности арендодателя прибылей двух типов: 
     финансового результата, эквивалентного тому, который отражается в отчетности при обычной продаже аналогичного актива на аналогичных условиях; 
     финансового дохода, начисляемого в течение срока аренды. 
     Выручка от продажи признается на дату начала срока аренды в размере справедливой стоимости актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если последняя меньше. При этом указанная приведенная стоимость рассчитывается с использованием рыночной ставки процента. Себестоимость переданного в финансовую аренду актива определяется как текущая стоимость объекта аренды за вычетом приведенной величины негарантированной остаточной стоимости.  
     Разница между выручкой и себестоимостью объекта аренды представляет собой финансовый результат от продажи, который отражается в отчетности арендодателя так же, как и финансовые результаты от продаж подобных активов.