Учет, анализ и аудит прочих доходов и расходов

При аудите также необходимо установить правильность отражения  в бухгалтерском учете следующих  видов расходов:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
• отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
• расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;
• прочие расходы.

Основным документом, устанавливающим единые правовые и  методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организаций в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 28.09.2010 г.) Согласно ст. 3 этого Закона в состав законодательных документов Российской Федерации о бухгалтерском учете также включаются другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

К основным документам, регулирующим бухгалтерский учет доходов и  расходов, изданным Министерством финансов РФ, относятся:

- «Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н с изменениями от 26.03.2007г;

- «Положение по бухгалтерскому  учету «Доходы организации» ПБУ  9/99», утвержденное приказом Минфина  РФ от 06.05.1999г. №32н с изменениями от 27.11.2006г;

- «Положение по бухгалтерскому  учету «Расходы организации»  ПБУ 10/99», утвержденное приказом  Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н с  изменениями от 27.11.2006г;

- Положения (стандарты), регламентирующие бухгалтерский  учет отдельных объектов. К этим документам, в частности, относятся Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др. Этими стандартами регулируется методология бухгалтерского учета объектов, отличных от доходов и расходов организаций. Однако, полнота, достоверность, объективность и рациональность в учете доходов и расходов могут быть достигнуты лишь при соблюдении этих требований в учете других, связанных с ними учетных объектов;

- «План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. Этот документ устанавливает схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, доходов и расходов, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете;

- Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (с изменениями и дополнениями от 08 ноября 2010 г.)

Учетная политика организации является одним из наиболее важных документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов в рамках организации. При этом учетная политика организации в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна основываться на нормах законодательства о бухгалтерском учете и нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет.

Свою работу аудитор  начинает с ознакомления с проверяемым  экономическим субъектом, для чего изучает учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо также ознакомиться с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является планирование аудита.

Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация  должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплектность, непрерывность, оптимальность.

При планировании аудита выделяют следующие основные этапы:

• предварительное планирование;
• подготовка и составление общего плана аудита;
• подготовка и составление программы аудита.

Аудиторская организация  и индивидуальный аудитор обязаны  планировать свою работу так, чтобы  проверка была проведена эффективно.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем  предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Планируя аудиторскую  проверку, необходимо установить существенность – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может  быть показана в отчетности и рассматривается  как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Важным элементом аудиторской  деятельности при планировании аудита является аудиторский риск.

Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая  заключение о полной достоверности  данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный), наиболее широко применяющийся  в настоящее время российскими  аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита;

2) количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Предпринимательский риск - влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций в то время как аудитор подтвердил их устойчивость.

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской  фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских  услуг и степень конкурентности рынка.

Для того, чтобы определить предпринимательский риск, воспользуемся критериями оценки предпринимательского риска:

Используя формулу факторной  модели аудиторского риска, можно приблизительно определить, чему он равен.

Факторная модель аудиторского риска:

АР = НР х РСК х РН                                    (1.1)

где    АР – аудиторский  риск;

НР – неотъемлемый риск, характеризует вероятность  существования ошибки, превышающей  допустимую величину, до проверки системы  внутреннего контроля.

РСК – риск средств  контроля, характеризует степень  надежности бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

РН – риск необнаружения, является показателем эффективности  и качества работы аудитора.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. При оценке аудиторского риска аудитор использует свое профессиональное суждение. Аудитор должен разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Требования, на которые  должен ссылаться аудитор при  проведении аудита прочих доходов и  расходов:

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для  обобщения информации о прочих доходах  и расходах, предназначен счет 91 «Прочие  доходы и расходы». При аудите необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете доходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы». По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется  по каждому виду прочих доходов и  расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той  же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения  двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера можно привести следующие виды непреднамеренных ошибок:

• расходы, которые ещё фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
• неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Примерами преднамеренного  искажения данных бухгалтерской  отчётности в отношении указанных  расходов являются:

• намеренное занижение расходов путём пропуска сумм;
• намеренное завышение расходов путём искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
• неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
• оплата фиктивных расходов.

Выявленные ошибки и  нарушения аудиторы регистрируют в  рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчётности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности учета прочих доходов и расходов, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчёта, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

При проверке финансовых результатов по прочим доходам и  расходам для снижения аудиторского риска целесообразно использовать аналитические процедуры:

• провести общий анализ хозяйственных операций и оценку вероятных расходов и проанализировать, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах. Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года;
• в ходе аудиторской проверки может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма, накопленная на счете 99 «Прибыли и убытки», должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые выборочно будут проверены и проанализированы;
• особое внимание стоит уделить расходам и доходам по арендной плате и по процентам полученным и уплаченным. Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о финансовых результатах. Расходы по выплате арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. Суммы доходов и расходов по краткосрочной аренде должны быть сверены с выписками банка;
• расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены путем отправки запроса в банк экономического субъекта для получения подтверждения достоверности данных операций. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с дебиторами и Кторами. В этом случае проверка таких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами;
• для снижения риска необнаружения, аудитору рекомендовано обращаться за помощью и консультациями к специалистам, компетентным бухгалтерам самого предприятия.